נכסים ערטילאיים באיגוד מקרקעין

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963, מגדיר "איגוד מקרקעין" כ"איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין". הסעיף ממשיך ומציין, כי כאשר בבעלות האיגוד נכסים נוספים - מזומנים, מניות, אג"ח, ניירות ערך נוספים, ומיטלטלין, לא יראו אותם כחלק מנכסי האיגוד, באחד מן המקרים הבאים: הנכסים אינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו; הנכסים משמשים לאיגוד לייצור הכנסה, אולם הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד.

עד לרפורמה שערכה ועדת רבינוביץ' במיסוי מקרקעין, חויבה "פעולה באיגוד מקרקעין" במס שבח, בהתאם לחישוב שלא לקח בחשבון את ההתחייבויות של האיגוד אלא התייחס לשווי המקרקעין בלבד, ולכן לסיווג האיגוד כאיגוד מקרקעין או כאיגוד רגיל היו משמעויות מרחיקות לכת.

בפס"ד שניתן לאחרונה, על-ידי ועדת ערר מס שבח שליד בית המשפט המחוזי בבאר-שבע (ו"ע 01/1023 קרני עודד), דנה הוועדה בשאלת סיווג חברה כאיגוד מקרקעין, ובעיקר בשאלה אילו נכסים עשויים להיחשב כנכסים המוציאים איגוד מגדר "איגוד מקרקעין".

בפסק הדין נדונה מכירת מניות חברת גולף אשקלון בע"מ (להלן: "חברת גולף"), שהייתה בבעלות העוררים, לחברה אחרת, בשנים 1994-1993. השאלה הייתה, האם מכירת המניות בגולף מהווה מכירת מניות באיגוד מקרקעין. על מנת לענות על השאלה, נבחנה מצבת נכסיה של גולף, נכון ליום המכירה.

בשנת 1991 רכשה גולף מקרקעין בהיקף 340 דונם עליהם התכוונה להקים באשקלון כפר גולף שיכלול מגרשי גולף, בתי מלון, שטחים ציבוריים, בתי מגורים, מסעדות ומתקנים נוספים. מרגע רכישת המקרקעין, סווגו אלו במאזני החברה כמלאי עסקי.

במקביל לרכישת המקרקעין, ניהלה החברה מגעים עם עיריית אשקלון, על מנת לקבל את תמיכתה בפרויקט. כמו כן, הגישה החברה בקשה למשרד התיירות על מנת לקבל את המלצתו להכרה בפרויקט כ"מפעל מאושר".

בנוסף, החלה החברה בהתארגנות לקראת הקמת הפרויקט, השיגה ליווי פיננסי מבנק, ערכה הסכמים עם משרדי אדריכלים ומתכננים, ניהלה פעילות שיווקית, לרבות פרסום, והחלה לנהל מגעים עם רוכשים פוטנציאליים של דירות בפרויקט. דהיינו: כל רוכש פוטנציאלי שהגיש בקשה לרכישת דירה בפרויקט, צירף לבקשה נוסח של הסכם מכר, אשר אמור היה להיכנס לתוקף, אם הפרויקט היה בסופו של דבר מתממש באופן בו ציפו שיתממש. בסופו של דבר לא יצא הפרויקט אל הפועל.

החברה טענה, כי יש לבחון את שאלת סיווגה כאיגוד מקרקעין, במועד בו נמכרו מניותיה. לטענת החברה, במועד זה לא היתה איגוד מקרקעין, שכן הנכס העיקרי שנרשם במאזנה היה אומנם המקרקעין, אולם מבחינה כלכלית הנכס שלה איננו מקרקעין אלא פרויקט הכולל בתוכו רעיון, תכנון, קרקע, שיווק, מימון ועוד. לטענת החברה, בבעלותה נכסים לא מוחשיים רבים, שאינם באים לידי ביטוי במאזן, והם: מגעים עם בנקים, אדריכלים, עיריית אשקלון, הכנת מערך חוזים לחתימה עם רוכשים פוטנציאליים, ביצוע פעולות שיווק ותשלום לסוכנים בשל מכירות, התחייבויות לרוכשים, הבנות עם הרשויות, התקדמות תכנונית של המיזם וכיוצא באלה.

הוועדה דחתה את טענת החברה, כי הנכסים האמורים מוציאים את החברה מגדר איגוד מקרקעין. הוועדה ציינה, כי איגוד שיש ברשותו נכס מקרקעין, בנוסף לנכסים אחרים, ייחשב איגוד מקרקעין אם אותם נכסים אחרים אינם משמשים אותו לייצור הכנסה, או שהם משמשים אותו לייצור הכנסה אך הם טפלים למטרותיו העיקריות. כלומר, על מנת שהעוררים יצליחו בטענתם, לפיה החברה לא היתה איגוד מקרקעין בעת מכירת מניותיהם בה, עליהם להראות כי הנכסים האחרים שבבעלות החברה שימשו אותה לייצור הכנסה, ובנוסף לא היו טפלים למטרות העיקריות של החברה.

הוועדה קבעה, כי העובדה שהחברה תכננה להקים על המקרקעין מגרשי גולף, בתי מלון ומתקנים נוספים, אינה מבטלת את היותה של החברה איגוד מקרקעין. עוד נקבע, כי המגעים שנוהלו עם עיריית אשקלון ומינהל מקרקעי ישראל, הסכמת הבנק לליווי הפרויקט, הפעולות השיווקיות וההתקשרויות עם האדריכלים, אינם נכסים המשמשים לאיגוד לייצור הכנסה.

שאלה נוספת היא, האם העסקאות וההסכמים שנעשו עם רוכשי יחידות דיור, מהווים נכסים המוצאים את החברה מגדר איגוד מקרקעין. הוועדה קבעה, כי גם אם נראה בעסקאות ובנכסים אלו בגדר "נכסים" וזאת בהסתמך על הגישה המפרשת נכס בצורה רחבה, הרי שהסכמים אלו אינם בגדר נכסים המשמשים לאיגוד לייצור הכנסה. ההסכמים האמורים, אינם הסכמים אכיפים, אלא מסמכים שאמורים היו להיכנס לתקפם רק אם הפרויקט היה יוצא לפועל.

הוועדה הצטרפה לביקורת שמתחו מלומדים על פסיקה קודמת של ועדת ערר, משנת 66' (בעניין אטנר), לפיה יש לראות בהתחייבויות של לקוחות כנכס המוציא את האיגוד מגדר איגוד מקרקעין. הוועדה קבעה, בעקבות דברי המלומד הדרי, כי התחייבויות לקוחות הם שווי ערך למזומנים או ניירות ערך, ולכן הם אינם מוציאים את האיגוד מגדר איגוד מקרקעין באופן אוטומטי, שכן הם אינם נכסים מפיקי הכנסה.

כמו כן קבעה הוועדה, כי זכויות בנייה לעתיד דינם כמיטלטלין, ולכן לא יהיה בכוחם להוציא איגוד מגדר איגוד מקרקעין, אם הם אינם משמשים לאיגוד בהווה לייצור הכנסתו.

מן האמור עולה, כי הוועדה דחתה את הבקשה להכיר בגורמים כלכליים שונים שמהם עשויה היתה החברה להפיק רווחים בעתיד כ"נכסים המשמשים לחברה לייצור הכנסה". נקבע, כי כל עוד לחברה לא היו הכנסות של ממש מאותם נכסים, לא ניתן לומר עליה שהיא בעלת נכסים המשמשים לה לייצור הכנסה כאמור.