תכנון בזמן פירוק (א'): פיצול מוזר

בתיקון 50 מ-7.11.01 נוסף סעיף 71(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע כי בפירוק איגוד שהפך לאיגוד מקרקעין אחרי 7.11.01 יחולו הוראות סעיף 93 לפקודה. הנציבות גילתה דעתה, שהסעיף איננו חל על איגוד שמלכתחילה נוצר כאיגוד מקרקעין, אלא רק על איגוד שהיה רגיל והפך לאיגוד מקרקעין אחרי 7.11.01. בהנחיה זו יש הקלה רבה לעומת הפרשנות המחמירה, והיא עדיין לא משאירה פתח ליצור איגודי מקרקעין גם אחרי 7.11.01, מבלי שתחולת סעיף 93 תחול לגביהן. בהמשך נראה, כי תיקון זה יצר פתח לתכנוני מס.

ברפורמה, בתיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין ותיקון 130 לפקודת מס הכנסה (25.5.02), תוקן גם סעיף 93(ג), ונקבע בו, כי ניתן להחיל בתקנות את סעיף 93 לפקודה על פירוק איגודי מקרקעין. גם תחולת סעיף זה מותירה תכנוני מס רבים.

ואכן, ב-18.1.04 חתם שר האוצר על תקנות בנושאים אלו. תקנות אלו אושרו לאחר מכן ע"י ועדת הכספים של הכנסת, ועל פיהן תחולנה ההוראות הנ"ל בפירוקי איגוד מקרקעין מ-1.1.03. התקנות טרם פורסמו ברשימות. בהקשר לתחולתן הרטרואקטיבית מ-1.1.03, הרי יש הטוענים כי תחולה זו מנוגדת לחוק.

על פי תקנות מס הכנסה (קביעת נכס), התשס"ד-2004, שתוקנו מכח סעיף 93(ג) הנ"ל נקבע, כי הוראות סעיף 93 לפקודה תחולנה בעת פירוק איגודי מקרקעין על כל רכוש, לרבות מקרקעין, אך למעט על "זכות במקרקעין שמכירתה פטורה ממס". "זכות שמכירתה פטורה ממס" הוגדרה בתקנות הנ"ל כ"זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין" הפטורים לפי סעיף 71(א) לחוק מיסוי מקרקעין. עוד נקבע בתקנות הללו, כי בחישוב המס על מכירת המניות של בע"מ, בחבר בני אדם, שקיבל את זכות המקרקעין הפטורה, כאמור, יופחת ממחירן המקורי של המניות חלקה היחסי של העלות ביחס של שווי המקרקעין שהועברו בפטור לסה"כ שווי החברה. הוראה זו מחלקת למעשה את הפירוק של איגודי מקרקעין לשני חלקים. האחת חלק המקרקעין, השנייה החלק הנכסי הרגיל.

במקביל, באותו תאריך אושרו גם תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (החלת הוראות הפקודה בפרוק איגודי מקרקעין מסוימים), שנחקקו מכח סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין. גם תחולתן מ-1.1.03 וגם לגביהן קיימת שאלה על התוקף החוקי של תחולתן הרטרואקטיבית. יאמר כי בוועדות כספים קודמות לא היו עוברות תקנות בתחולה רטרואקטיבית של מעל לשנת המס השוטפת. על פי תקנות אלו, בנוסף לאמור ב-71(ב) (תחולת סעיף 93 לפקודה על פירוק איגוד שהפך לאיגוד מקרקעין אחרי 7.11.01) יחולו הוראות סעיף 93 גם על איגוד שהפך לאיגוד מקרקעין אחרי 7.11.01 בשני מקרים אלו:

לא ניתן לזכות במקרקעין פטור לפי 71(א) בעת הפירוק (לדוגמא שההעברה היתה בתמורה למשכנתא שנרשמה ע"ש בע"מ);

במועד שבו הוחל הפירוק של איגוד המקרקעין או בסמוך לפניו היה לאיגוד נכס כלשהו שאינו זכות במקרקעין גם אם ניתן לקרקע פטור לפי 71(א).

בהרצאה בנושא שנשא כאמור צבי פרידמן בלשכת רו"ח, הוא מביא שני תכנוני מס שפתח המחוקק בתקנות. ראשית נקבע, כי סעיף 93 לא יחול על העברת תמורת מזומן למכירת קרקע לצד ג' לאחר תחילת פרוק של איגוד מקרקעין, מאחר וסעיף 93 לא חל עליו מפורשות מכח התקנות! התוצאה: מס 36% על כסף ממכירת קרקע המועבר ליחיד (וחסכון מס של עד 50% על קרן עלות הנדל"ן המועברת ליחיד, שעלותה במניות היא אפס).

תכנון שני של רו"ח פרידמן הוא רכישת נדל"ן בכל הרווחים הראויים לחלוקה. רווחים אלו, אילו נמשכו כדיבידנד או על פי סעיף 94 לפקודה, היו חייבי מס ב-25%. לפי פרידמן ירד המיסוי בפירוק ל-10%: רכישת נדל"ן (5% מס רכישה) ומכירתן אח"כ (ללא רווח) תחויב ב-10% מס סה"כ (5% בפירוק 5% מס ברכישה) ולא 25% מס, וזאת על פי התקנות החדשות.

שאלת פרשנות הוראות התקנות לתיקוני סעיפים 71 (תיקון 50) ו-93 (תיקון 130) מעוררות את הצורך לדון מחדש בכל נושאי דיני פירוק איגודי מקרקעין. עו"ד מיכל הנר דויטש, הממונה על הנושא במיסוי מקרקעין, שהרצאה אף היא באותו כנס, עדכנה, כי על פי תחולת חוזר בנושא פירוקים, שייצא בקרוב ע"י מ"ה, יקבעו גם את הוראות נוהל הטיפול השומתי שיחולו על סעיפי הפירוק החדשים בעקבות הרפורמה. לפי דברי מיכל דויטש, בשומת מניות חייבת בפירוק איגודי מקרקעין (לדוגמא איגודים שיש בהם מזומן, או שמכירת הקרקע לבע"מ איננה פטורה) יטפלו רשויות מיסוי מקרקעין, ואילו בפרוק של איגוד רגיל, שבבעלותו מקרקעין, תטופל חבות במס על מניות האיגוד המתפרק במשרדי השומה, ואילו שומת המקרקעין תטופל במשרדי מס שבח. הפיצול מוזר, נוגד את מטרת האחדת ופישוט הפרוצדורות שנוקט בו מר איתן רוב, נציב המיסים החדש, על פי מדיניותו לפישוט והאחדת המערכות.

כותב רשימה זו פונה מכאן לקברניטי הנציבות, כי ינווטו ספינתם לאותו חוף, שם מחכה להם איתן רוב. תופעה: עובדים נאמנים מובילים את ספינת מס השבח לחוף אחר, שונה ומנוגד למדיניות איחוד האגפים, ששר האוצר התחייב לה כלפי הציבור. תסמונת זו, המזכירה את תסמונת "Yes Minister" בכל הדרה, ראוי שתתעשת ותשנה כיוון, כך שהטיפול כולו בפירוקים יהיה רק במשרדי מס הכנסה. הנושא גם קל במיוחד לאור תחולת סעיף 93 על פירוקי איגוד מקרקעין, כך שאין כל מומחיות או ייחודיות (סיבה הנטענת ד"כ ע"י משרדי מס שבח) בפירוק איגודי מקרקעין. במאמר הבא נסקור את התקנות.