פתרון לחבות מע"מ בעסקאות מקרקעין

ברשימתנו בשבוע שעבר הצענו פתרון לבעיית החשבונית העצמית (תקנה 6ב) בעסקאות פטורות במע"מ (השכרה למגורים, דירת מגורים פרטית... וכו'), במטרה למנוע חבות מע"מ על הקונה מוציא החשבונית העצמית (העוסק) במקום המוכר (אדם פרטי). הפתרון נעוץ בפיקציה לפי השאלה מה היה דין מס תשומות בעת הרכישה, אילו האדם הפרטי היה רשום כעוסק באותה עת בה רכש את הקרקע. מאחר והתשובה התיאורטית הינה, כי הוא לא יכול היה לנכות מס תשומות (אילו היה מוטל מס תשומות) בעת רכישת הנכס, לפיכך אילו היה מוכר אותה כיום "כעוסק", הרי פטור היה ממע"מ מכח סעיף 31(4) לחוק מע"מ.

הפועל היוצא הוא, כי חל גם פטור על העוסק הרוכש כיום, לפי ההסבר הבא: כיום, עם מכירת הנכס ע"י האדם הפרטי לעוסק, כאשר מתחייב העוסק להוציא חשבונית עצמית לעניין תקנה 6ב (עריכה על שמו עצמו), אך לא יכול לקזז את מס התשומות העצמי שנכלל בה, בשל שיעוד הרכישה השכרה פטורה (לדוגמא), עולה השאלה: כיצד נבטל חיובו במע"מ בלתי מוצדק זה? התשובה כאמור מצויה בדיון התיאורטי שערכנו לעיל.

ניישם הכלל האמור לעיל גם לפתרון הבעיה של תקנה 6ב. נדון בתחילה במקרה של חשבונית עצמית לפי תקנה 6ב ברכישת דירות מאדם פרטי ע"י עוסק, לשם השכרה למגורים. אח"כ ננסה ליישם הפתרון למקרה של הפקעה בתמורה של קרקע מאדם פרטי ע"י מלכ"ר.

במקרה של רכישת דירות להשכרה ע"י עוסק מאדם פרטי, השאלה שאנו צריכים לשאול לפי הכלל לעיל הינה: האם היה רשאי האדם הפרטי, שעה שרכש את הדירות, לנכות את מס התשומות שהיה כלול בהן (אילו היה מס תשומות תיאורטי). השאלה תימדד לפי מטרת רכישת הדירות ההיסטורית בידי אותו אדם פרטי, אשר כיום הוא מוכר את הדירות לעוסק לשם השכרתן הפטורה ממע"מ.

אותו אדם רכש את הדירות למספר מטרות אפשריות. אם קנה האדם הפרטי את הדירות למגוריו, הרי לפי תקנה 15 לתקנות מע"מ לא יכול היה לנכות מס תשומות! אם קנה אותה להשכרה, הרי לפי סעיף 41 לחוק מע"מ לא יכול היה לנכות מס תשומות. אם קנה קרקע ובנה עליה למגוריו, לפי פס"ד פליציה וזמין חיפה, לא יכול היה לנכות מס תשומות.

בכל האפשרויות דלעיל אנו רואים, כי האדם הפרטי, שעה שרכש את הקרקע/דירה, לא יכול לנכות מס תשומות, ולפיכך כיום העוסק הקונה, הבא בנעליו, צריך להוציא חשבונית עם פטור ממע"מ בשם האדם הפרטי, אף כי הוא מוציא את החשבונית שלו מפנקס חשבונותיו הוא. לפיכך, הפטור של העוסק בחשבונית העצמית מבוסס על הפיקציה, לפיה הוא מוציא חשבונית במקום האדם הפרטי, אך באותה דרך בה היה האדם הפרטי מוציא את החשבונית אילו היה רשום כעוסק. כאמור בדיוננו לעיל, אותו אדם פרטי, מאחר ובכל צורת רכישה לא יכול היה לנכות מס תשומות, הרי כיום הוא היה מוציא את חשבונית המס עם פטור ממע"מ.

התוצאה הינה, כי גם כאשר העוסק צריך להוציא חשבונית מכח תקנה 6ב, במקום אותו אדם פרטי, הוא מוציא אותה בפטור ממע"מ.

מה הדין כאשר מדובר ברכישת מקרקעין פרטיים מאדם פרטי שקנה אותם להשקעה, או אדם פרטי שהיה פרדסן בעבר ופרדסו יובש; או כאשר בעל מפעל הפסיק מפעלו ואח"כ מוכר את הקרקע כאדם פרטי לעוסק . בכל המקרים של מכירת קרקע ע"י אדם פרטי לעוסק הפטור במכירה של אדם פרטי ופטור ממע"מ של העוסק בחשבונית עצמית מכח תקנה 6ב, נובע מהפיקציה, לפיה אותו אדם פרטי, אילו היה פטור (או לא חייב) במע"מ בעת המכירה.

הפטור של האדם הפרטי במכירת הקרקע נובע גם מניתוח כל אותן מגוון נסיבות, בהן, היפותטית, היה האדם הפרטי המוכר את הקרקע ונדרש להוציא חשבונית עצמית. או אז, שאלת החבות במע"מ של עוסק במכירת קרקע מאותו סוג שמוכר האדם הפרטי, היתה עולה במלוא עוזה.

נסקור מגוון המצבים בהם ניתן לבדוק חבות במע"מ של האדם הפרטי:

א. רכישת השקעה למכירת השקעה: אילו עוסק היה רוכש קרקע כהשקעה (שלא לצרכי עסק) הרי לפי הילכת זמין חיפה לא היה יכול לקזז מס תשומות. אילו עוסק היה מוכר קרקע כהשקעה, הרי שלפי הילכת פליציה, מאחר והקרקע איננה מלאי ואיננה ציוד - או אז המכירה לא היתה חייבת במע"מ. אנו רואים אפוא, כי רכישת קרקע כהשקעה או שהינה פטורה ממע"מ (סעיף 31(4) והילכת זמין חיפה), או שאיננה חייבת במע"מ (פרדס מרגושס והילכת פליציה). לפיכך גם העוסק המוציא כיום חשבונית מס עצמית (כאילו בא בנעלי האדם הפרטי) נהנה מאי חבות במע"מ או פטור, ממנה היה נהנה האדם הפרטי אילו היה רשום כעוסק.

ב. במקרה של פרדסן שהפסיק את עיבוד הפרדס ומכר הקרקע לעוסק שקנה בחשבונית עצמית, התוצאה דומה. אותו פרדסן, בעצם הפסקת העיבוד העסקי, העביר את הפרדס מעסק לשימוש שלא לצרכי עסק. שימוש בפרדס שלא לצרכי עסק מהווה אירוע מע"מ, שאחריו נחשב הפרדס לרכוש פרטי. התוצאה היא, כי בעת המכירה לעוסק אותו פרדסן נחשב לאדם פרטי, וכל האמור לעיל חל גם לגביו.

לבסוף, מסקנתנו טובה גם כאשר הרכישה איננה למטרות פטורות וכן לעניין הפקעה (על כך ברשימות הבאות).