פטור ממס בהעברת נכס עליו רובץ שיעבוד

בפסק דין שניתן לאחרונה (וע 1053/00 עזר) קבעה ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בת"א, כי העברת נכס עליו רובץ שיעבוד (בלא העברת השיעבוד עצמו), לאיגוד מקרקעין, תוכל להיחשב כהעברה ללא תמורה, וליהנות מן הפטור ממס הקבוע בסעיף 70 לחוק.

במקרה שנדון בפסק הדין, היו בבעלות העוררים שתי דירות, שהועברו לחברה בבעלות העוררים. בגין אחת הדירות (להלן: "הדירה הגדולה"), שולמה תמורה בסך 1.37 מיליון דולר, חלקה במזומן וחלקה באמצעות הסבת הלוואות של העוררים לחברה. הדירה השנייה (להלן: "הדירה הקטנה") הועברה ללא תמורה. העוררים ביקשו פטור ממס לפי סעיף 49ב(1), בגין העברת הדירה הגדולה לחברה, ופטור ממס לפי סעיף 70 לחוק, בגין העברת הדירה הקטנה.

מנהל מס שבח סירב להעניק את הפטור ממס להעברת הדירה הקטנה, בנימוק שהדירה משועבדת לטובת בנק דיסקונט לצורך הבטחת הלוואה שקיבלו העוררים ברכישתה. המנהל טען, כי העברת הדירה הקטנה איננה "ללא תמורה", כיוון שהתמורה הינה בתשלום ההלוואה שנלקחה לרכישת הדירה הקטנה על-ידי העוררים. לטענת המנהל, הלוואה זו הוסבה לחברה כחלק מן התמורה עבור הדירה הגדולה.

ועדת הערר דחתה טענה זו וקבעה, כי גם אם כחלק מן התמורה עבור הדירה הגדולה קיבלה החברה על עצמה לשלם הלוואה שנלקחה על-ידי העוררים לרכישת הדירה הקטנה, אין לומר כי מדובר בתמורה עבור הדירה הקטנה. הסבת ההלוואה נעשתה כחלק מן התמורה עבור הדירה הגדולה. יתרה מזאת: במקרה הנדון טענו העוררים, כי הם עצמם שילמו את החזר ההלוואה, ולא החברה.

לאור האמור, בחנה ועדת הערר את השאלה, שטרם נדונה בפסיקה: האם עצם העברת נכס עליו רובץ שיעבוד לאיגוד מקרקעין, בלא העברת החוב עצמו, יכולה להיחשב כ"העברה ללא תמורה" וליהנות מן הפטור ממס לפי סעיף 70 לחוק?

לכאורה ניתן לטעון, כי העברת הנכס עליו רובץ השיעבוד לחברה, מעבירה גם את השיעבוד לחברה, והסבת השיעבוד לחברה מהווה "תמורה" בגין הנכס.

נקבע, כי תכליתו של סעיף 70 לחוק היא לאפשר העברת נכסים לאיגוד מקרקעין בפטור ממס, מקום בו מבחינה כלכלית (להבדיל מבחינה משפטית), לא חל שינוי בזכויותיו של המחזיק בנכס, כאשר במקום ההחזקה של הנכס במישרין מוחזקות זכויות המעביר בנכס בעקיפין באמצעות זכויותיו באיגוד. מתכלית זו עולה, כי יש לפטור מהמס העברת נכס אשר רובץ עליו שיעבוד, כאשר מלבד הנכס לא מועבר סכום החוב. גם אם הועבר נכס עליו רובץ שיעבוד, בלא שהועבר החוב עצמו, לא חל מבחינה כלכלית שינוי בזכויותיו או בחובותיו של המעביר כלפי הנושה או כלפי גורם אחר.

הוועדה ציינה, כי נכס אשר רובץ עליו שיעבוד, עדיין מהווה נכס לכל דבר ועניין, הניתן להעברה בפטור ממס. על-פי חוק המשכון, אדם יכול למשכן נכס המצוי בבעלותו, לטובתו של אדם אחר, מבלי לקחת על עצמו חבות אישית לתשלום החוב.

במקרה זה, הופך בעל הנכס לערב לחוב, ובמידה והוא נאלץ לשלם את החוב, קמה לו זכות לחזור אל בעל החוב ולתבוע ממנו את הסכום ששילם. מכאן, כי במקרה הנדון, במידה והעוררים לא יעמדו בתשלום חובם לבנק דיסקונט, והבנק יממש את השיעבוד על הדירה הקטנה אשר הועברה לחברה, תהיה החברה זכאית לחזור אל העוררים ולדרוש מהם לשלם את מה ששילמה בגין חובם. זכות זו משמיטה את הטענה כי החייב במקרה הנדון היא החברה ולא העוררים.

הוועדה ציטטה בהסכמה את דעות המלומדים הדרי ונמדר, לפיהן העברת נכס עליו רובץ שיעבוד, מבלי העברת החוב עצמו, אינה מהווה לכשעצמה העברה בתמורה, ולפיכך תוכל ליהנות מן הפטור על פי סעיף 70 לחוק. זאת, כל עוד שווי הנכס עולה על גובה החוב.

סעיף 70 לחוק דומה במהותו לסעיף 104א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), הקובע, כי בתנאים מסוימים, אדם המעביר נכס לחברה, תמורת הקצאת מניות באותה חברה, לא יחויב במס לפי הפקודה, חוק מס שבח מקרקעין, או חוק התיאומים בשל אינפלציה.

נראה, כי מפסק הדין עולה, שהעברת נכס (לרבות נכס מקרקעין) ועליו שיעבוד, לחברה, יוכל להיכלל בסעיף 104א לחוק, כל עוד לא הועבר השיעבוד לחברה, וכל עוד שווי הנכס עולה על גובה החוב. כמו כן נראה, כי תוצאה דומה תחול גם לגבי סעיף 104ב לפקודה, הקובע, כי בתנאים מסוימים, שעיקרם הזהות בזכויות הכלכליות לפני ולאחר העברת הנכס, ניתן יהיה להעביר לחברה נכס המצוי בבעלות משותפת או בבעלות שותפות, בפטור ממס.

נראה עוד, כי פסק הדין משליך על העברת זכות במקרקעין עליה קיים שיעבוד, על-ידי איגוד מקרקעין מתפרק, לבעלי המניות באיגוד. העברת הנכס ללא העברת החוב תיחשב כהעברה ללא תמורה ותוכל ליהנות מן הפטור לפי סעיף 71 לחוק, אם יועבר הנכס כשהוא משועבד בעוד החוב ימשיך וישתלם ע"י החברה ובכפוף כמובן לעמידה בשאר תנאי הסעיף.