רווחים ראויים לחלוקה באיגוד - היום הקובע לצורך החישוב

סעיף 7א לחוק קובע, כי לעניין חישוב השבח בפעולה באיגוד מקרקעין, יחולו הוראות חלק ה' וחלק ה2 לפקודת מס הכנסה, בשינויים המחויבים לפי העניין.

ואולם, בשל ההגדרות השונות של המונחים והמועדים בין מה שנקבע בפקודת מס הכנסה לבין הקבוע בחוק מיסוי מקרקעין, מעלה רו"ח דורית גבאי, בספרה "כלכלת נדל"ן בישראל, מקיפאון לצמיחה", מהדורת 2005, שאלות בנוגע לגבולות הוראות סעיף 7א לחוק. במאמר זה אדון באחת מן השאלות המתעוררות.

רווחים ראויים לחלוקה במכירת מניות באיגוד מקרקעין: בעקבות תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, בוטלו הסעיפים אשר קבעו, כי בפעולה באיגוד יש לבצע "הרמת מסך" בין האיגוד לבין בעלי מניותיו, וקבעו את שווי המכירה בהתאם לשווי הזכויות במקרקעין של האיגוד, תוך התעלמות מהתחייבויות ונכסים אחרים של האיגוד.

כאמור, סעיף 7א , אשר חל על פעולות באיגוד מקרקעין לאחר 7.11.2001, הוא "היום הקובע" לעניין חוק מיסוי מקרקעין, מפנה להוראות חלק ה' וחלק ה2 לפקודת מס הכנסה, ובניגוד לדין הקיים עד לתיקון 50 לחוק, לצורך חישוב השבח, נקבע בו, כי אין לבצע עוד "הרמת מסך", כך שהנכס אותו יש לשום אינו המקרקעין של האיגוד, כי אם הזכויות הנמכרות באיגוד (המניות באיגוד).

מיד לאחר תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, תוקנה הפקודה במסגרת תיקון 132, אשר בו נקבע "יום קובע" לתחולת התיקון 1.1.2003.

בעקבות התיקון, נקבע בסעיף 94ב לפקודת מס הכנסה, כי שיעור המס על חלק מרווח ההון הריאלי בגובה הרווחים הראויים לחלוקה, או בקיצור המקובל רר"לים, עד ל"מועד הקובע" אשר מוגדר בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה כ-01.01.2003 - יהיה 10%, ואילו שיעור המס על חלק מרווח ההון הריאלי בגובה הרר"לים החל מהיום הקובע ועד ליום המכירה, ימוסה לפי שיעור המס שהיה חל עליהם אילו היו מתקבלים כדיבידנד בסמוך לפני המכירה. דהיינו, שיעור של 0% אצל בעל מניות באיגוד שהוא חברה תושבת הארץ, ושיעור של 25% אצל יחיד, מוסד ציבורי וחברה תושבת חוץ.

"אחת השאלות העולות מנוסח סעיף 7א ומהותו היא מהו היום הקובע לחישוב רווחים ראויים לחלוקה במכירת מניות באיגוד מקרקעין?", מעלה בהקשר זה רו"ח דורית גבאי בספרה שאלה, דהיינו, האם ה-07.11.2001 כקבוע בחוק מיסוי מקרקעין, או שמא ה-01.01.2003 כקבוע בפקודת מס הכנסה?

שאלה זו מקבלת משנה תוקף כאשר לוקחים בחשבון, כי המס על הרר"לים שנצברו בתקופה שבין 01.07.2001-01.01.2003 עשוי להגיע לכדי 15%.

עמדת נציבות מס הכנסה בסוגיה זו, כפי שעולה מהוראת ביצוע מס' 9/2003, הדנה ברפורמה המיסוי מקרקעין, הינה, כי המועד הקובע לעניין חישוב הרר"לים במכירת מניות באיגוד מקרקעין הינו ה-01.01.2003, ואולם עמדה זו אינה מתיישבת לגמרי עם לשון סעיף 7א(א) לחוק מיסוי מקרקעין הקובע, כי יחולו הוראות חלק ה' וחלק ה2 לפקודת מס הכנסה "בשינויים המחויבים לפי העניין".

זאת ועוד, סעיף 7א(ג) לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי לעניין שיעור המס החל על פעולה באיגוד יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין (בתנאי שאותו איגוד היה איגוד מקרקעין במשל חמש שנים לפחות לפני הפעולה). כלומר, על אף ההפניה לפקודת מס הכנסה לעניין חישוב השבח, ביקש המחוקק להיטיב עם מוכרי מניות באיגודי מקרקעין ולהחיל עליהם את שיעור המס המופחת על השבח הריאלי, 25% בלבד, החל מהמועד הקובע בחוק מיסוי מקרקעין, דהיינו, החל מיום 07.11.2001. זאת, בניגוד להוראות פקודת מס הכנסה, אשר מחילה את שיעור המס המופחת על רווח הון ריאלי החל מיום 01.01.2003 בלבד.