השאלה היא יכולת הניתוק מהקרקע

חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), חל על מכירת זכות במקרקעין. הגדרת המונח "זכות במקרקעין" מעוררת שאלות רבות. לדוגמא: במקרים רבים נמכר נכס מקרקעין, ביחד עם נכסים נוספים המחוברים אליו, המשמשים את הבעלים יחד עם המקרקעין, כגון מכירת מפעל יחד עם מכונות המחוברות לרצפתו לצורך הפעלתן. נשאלת השאלה, באילו מקרים ייחשבו המחוברים כחלק מן ה"זכות במקרקעין" הנמכרת? התשובה לשאלה זו תקבע, למשל, האם יוטל מס רכישה בגין התמורה המיוחסת לאותם נכסים מחוברים.

שאלה זו נדונה לאחרונה בפסק דינה של ועדת הערר בעניין עיריית רמת גן (וע 1393/02). במקרה שנדון בפסה"ד, חתמה עיריית רמת-גן על חוזה עם חברה קבלנית, לפיו התחייבה החברה להקים עבור העירייה אולם תיאטרון, על-פי מפרט טכני שכלל ריהוט וציוד כגון כסאות, מערכת מיזוג אוויר, מערכת במה וכו'.

מנהל מס שבח הטיל על עיריית רמת-גן מס רכישה בשיעור 5%, בגין מלוא התמורה ששילמה העירייה עבור הנכס.

בפני ועדת הערר נדונו שני נושאים. הנושא הראשון הוא תחולתה של תקנה 8(א) לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), תשל"ה-1974 (להלן: "התקנות"), הקובעת, כי ברכישת זכות במקרקעין על-ידי רשות מקומית יחול מס רכישה בשיעור 0.5%, אם המנהל שוכנע, כי באותם מקרקעין אין ולא תהיה בעתיד הכנסה. הנושא השני שנדון בפני הוועדה הוא השאלה האם צדק המנהל בקבעו את השווי לעניין מס הרכישה על-פי מלוא התמורה ששולמה עבור הנכס. העירייה טענה, כי פריטי הציוד והריהוט המצויים באולם על-פי המפרט הטכני אינם חלק מן המקרקעין, ואין לכלול את התמורה עבורם כחלק משווי הרכישה של המקרקעין.

בנושא תחולת תקנה 8(א) לתקנות, נבחנה השאלה, האם במקרקעין הנדונים "אין ולא תהיה בעתיד הכנסה". הוועדה קבעה, כי יש לפרש מונח זה באופן דומה לפרשנות שניתנה לסעיף בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א-1961, שפטר ממס רכוש נכסי רשות מקומית "שאין עמם הכנסה".

המונח "הכנסה" פורש כהכנסה הנושאת אופי מסחרי, כאשר מקבל ההכנסה מציע את שירותיו על בסיס רווחיות. עקרון דומה נקבע בסעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה, לפיו פעילות הנושאת אופי מסחרי, של גוף ציבורי, איננה נהנית מהקלות מס. זאת, גם אם מטרתה הסופית היא מימון פעילותו הציבורית של הגוף הציבורי (ע"א 767/87 עמותת בשערייך ירושלים). ועדת הערר קבעה, כי פעילות התיאטרון היתה בעלת מאפיינים מסחריים, שכן הוא הציג לקהל הרחב הצגות שונות בתשלום, בנוסף לפעילויות לא מסחריות. לאור פס"ד בשעריך ירושלים הנ"ל, אין חשיבות לעובדה, שבאמצעות פעילות התיאטרון מסבסדת העירייה שירותי תרבות שונים לתושבי העיר. לכן, לא זכתה העירייה בהקלה ממס רכישה.

ועדת הערר דנה בשאלה הנוספת, שעניינה מתי ייחשב הציוד המחובר למקרקעין כחלק מן המקרקעין. מנהל מס שבח ביקש להתבסס על ההבדל בין הגדרת "מקרקעין" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, לבין ההגדרה בסעיף 1 לחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969. לטענת המנהל, מן ההבדלים בלשון הסעיפים עולה, כי חוק מיסוי מקרקעין, בניגוד לחוק המקרקעין, אינו בוחן את השאלה האם המחוברים ניתנים להפרדה, וגם מחוברים כאלו ייחשבו כחלק מן המקרקעין, אם כוונת הבעלים הייתה לראות בהם חלק מן המקרקעין.

ועדת הערר דחתה עמדה זו וקבעה, כי המבחן העיקרי הוא מבחן הצמידות הפיסית, ולכוונת הבעלים חשיבות שולית. לפי עמדה זו, אין לכלול בגדר מקרקעין מחוברים וחלקים הניתנים להפרדה ולטלטול, שאינם חלק ממערכת הטבועה במקרקעין עצמם.

נקבע, כי חפצים המחוברים למקרקעין לא ייחשבו כחלק מן המקרקעין אם ניתן להפרידם ולהחזיר להם את הניידות, למשל על-ידי הסרת ברגים, ואם הפרדתם מן המקרקעין אינה מביאה לכך שהם "מאבדים את זהותם" והופכים לחפץ שונה. לכן, הציוד והמיטלטלין באולם התיאטרון הניתנים להפרדה כאמור, לא יילקחו בחשבון כחלק משווי המכירה של המקרקעין. לשאלה האם יימצא שימוש לציוד הנ"ל במקום אחר, אין כל חשיבות.

בהערת אגב נקבע, כי התוצאה זהה גם לפי מבחן הכוונה. רכישת אולם תיאטרון, על כל מרכיביו, כוללת מרכיב משמעותי של ריהוט וציוד, ולכן שונה מרכישה של מקרקעין גרידא. הטענה, לפיה הצדדים התכוונו לראות בחפצים אלו חלק מן המקרקעין, מנוגדת להיגיון כלכלי. מן האמור עולה, כי כאשר נמכרים מקרקעין ועליהם ציוד המחובר למקרקעין, אולם ניתן להפריד את הציוד באופן שהוא אינו מאבד מזהותו (כגון מכונות), לא ייחשב הציוד כחלק מהמקרקעין, ומכירתו לא תתחייב במיסי מקרקעין. לכן, בטרם מכירת מקרקעין עליהם ציוד כאמור, יש להעריך באופן מדויק את שווי הציוד ולהפחיתו משווי המכירה הכולל.

דוגמא נוספת, אם כי בנושא אחר, להפרדת נכסים מן המקרקעין עליהם הם מצויים ניתן למצוא בפסק הדין בעניין נכסי ר.א.ר.ד (עמ"ש 1360/00). ועדת הערר קבעה, כי זכויות בנייה, הנמכרות במנותק מן המקרקעין עליהם הן מצויות, ו"מועברות" למקרקעין אחרים, מהוות זכות עצמאית במקרקעין החייבת במס רכישה אצל מקבל הזכויות.