איתן רוב, לידיעתך: יש גיבוי מהעליון לתכנוני מס לגיטימיים

באופן עקרוני, השאיפה להקטין את נטל המס באמצעות תכנון מס נחשבת לשאיפה לגיטימית, וזכותו של הנישום "ליהנות" מתכנון מס הינה זכות חוקתית כמעט. במסגרת פסק דין "חזון" (ע"א 4639/91), בבית המשפט העליון, מצא לנכון נשיא בית המשפט דאז, השופט מאיר שמגר, לכלול בפסק הדין מלים מפורשות אלו: "עצם העובדה כי צדדים בחרו במבנה משפטי דל מיסים אינה מצביעה כי המבנה "מלאכותי" או "בדוי". זכותם - ואף חובתם - של מומחים בענייני מיסים לתכנן עסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס. גבולות תכנון המס היא שאלה קלאסית ונצחית אשר נקבעת בהתאם לנסיבות הספציפיות של כל עניין ועניין.

"הכלל הגדול הוא, לטעמי, כי פטור או הקלה שבדין אינם מאבדים כוחם ואינם מפסיקים תחולתם לגבי פלוני, בשל כך בלבד שהנוגע בדבר מבקש לחסות תחת כנפיהם, כדי לא לשלם מס. אדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין, הפוטרת ממס או מקילה בו, שהרי לשם כך היא נוצרה; והוא, כמובן, כל עוד אינו מנסה לעוות במעשיו את כוונת המחוקק".

הזדמנות לפסוע בשבילי תכנון המס ניתנה בשבוע שעבר ע"י בית המשפט העליון, בערעור - ובערעור הנגדי - של עמי ואריה חזן נגד פקיד השומה נתניה (ע"א 9412/03 וע"א 10398/03). פסק הדין ניתן במלואו מפיו של הנשיא ברק, בהסכמת שני השופטים האחרים. הדיון המשפטי נסב בעיקר סביב שלוש שאלות מרכזיות אלו:

* האם מוסמך פקיד השומה לסווג עסקה במקרקעין כ"עסקה פירותית", ולהטיל עליה מס הכנסה, לאחר שכבר סווגה כ"עסקה הונית" (בשומה סופית) על ידי מנהל מס שבח מקרקעין, וזכתה לקבל פטור ממס שבח?

* האם עסקאות המקרקעין, שנעשו באופן פרטי ע"י חזן, אמורות להיות מסווגות לצרכי מס כעסקאות הוניות או פירותיות?

* האם יש לסווג את הכספים שמשכו חזן מחברה בבעלותם, כהלוואה (שאיננה חייבת במס הכנסה) או כדיבידנד (החייב במס הכנסה)?

אריה ועמי חזן החזיקו כל אחד מניות בחברת חזן אריה ובנו הספקת חול וחמרה ליציקת מתכת בע"מ, המפעילה מחצבה ליד מושב נורדיה. חברת חזן רכשה ביום 30.9.1989 קרקע חקלאית בשטח של כ-66 דונם, בסמוך למחצבה, וחזן רכשו ביום 24.3.1991 קרקע חקלאית נוספת, בסמוך למחצבה, בשטח של 94 דונם (בסה"כ מדובר ב-160 דונם). בשלב מאוחר יותר מכרו חזן 85.1 דונם מהקרקע למושב נורדיה ולאדריכל יוסף טל.

במהלך שנת 1991 הגישו כל בעלי הקרקע במשותף תוכניות לאיחוד, חלוקה ושינוי ייעוד. התוכניות אושרו בשנת 1993 והקרקע חולקה ל-270 מגרשים שעליהם ניתן לבנות 270 יחידות. כל אחד מהחזנים קיבל שמונה מגרשים פרטיים. הבניה על המקרקעין ושיווקם (למעט במגרשים הפרטיים של חזן) החלו בשנת 1994, על ידי חברת בוני נורדיה חברה לבנין ולהשקעות בע"מ, שהוקמה במשותף ע"י עמי חזן (49%), מושב נורדיה (49%) והאדריכל יוסף טל (2%).

במגרשיו הפרטיים ביצע אריה חזן שלוש עסקאות (על שלושה משמונת המגרשים שהיו בבעלותו). גם עמי חזן ביצע שלוש עסקאות (על שלושה מתוך שמונת המגרשים הפרטיים שהיו בבעלותו).

העסקאות הללו כללו העברת מגרשים ללא תמורה לקרובים, וכן מכירת בתים שנבנו על המגרשים, בפטור ממס שבח על פי הוראות סעיף 49 לחוק מיסוי המקרקעין. באשר להלוואות, הסתבר כי חברת בוני נורדיה העבירה סכומים משמעותיים לחברת חזן, ומתוך סכומים אלו משך עמי חזן סך כולל של כ-8.7 מיליון שקל, בשנים 1994 ו-1995. סכום זה נרשם בספרי חברת חזן כהלוואה, אך לאחר שפקיד השומה טען כי הסכום הוא בבחינת דיבידנד, נטל עמי חזן, ביום 30.12.1997, הלוואה על סך 13 מיליון שקל מבנק לאומי, ופרע את חובו לחברת חזן. היא מצידה הפקידה את הכסף בפיקדון ארוך טווח בבנק לאומי וערבה לבנק בשל ההלוואה שקיבל עמי חזן.

בית המשפט העליון קבע במקרה הזה את ההלכות הבאות:

* בחוקי המס, אין תשובה ברורה לדואליות הנורמטיבית, המתקיימת בין מנהל מס שבח מקרקעין לבין פקיד השומה. "הוראת תיאום סמכויות אין בחוק מיסוי מקרקעין ובפקודת מס הכנסה", קבע הנשיא ברק, "על אף שהוראה כזו מתבקשת והכרחית במבנה הנורמטיבי הדואלי הקיים. במצב דברים זה, נוצרת התנגשות הסמכויות הניצבת בפנינו במלוא עוזה".

* גם בסעיף 50 לחוק מיסוי המקרקעין (המעניק פטור ממס שבח לעסקה הניתנת לשומה על פי פקודת מס הכנסה) אין מענה לכך, בנסיבות בהן פנה המוכר תחילה למנהל מס שבח (ולא פנה כלל לפקיד השומה), ודיווח על עסקה הונית.

* על מנת לאזן כהלכה את השיקולים בדבר סופיות השומה, ובדבר הצורך להגן על אינטרס ההסתמכות של הנישום, נגד השיקול בדבר שומת מס אמת שהיא "נשמת החוק ותכליתו" - ראוי להתיר לפקיד השומה לסווג עסקה במקרקעין מחדש, כעסקה פירותית, אך יש להגביל את סמכות ההתערבות הזו לאור עיקרון סופיות השומה.

* בנסיבות המקרה, רשאי פקיד השומה "להתערב" בעסקאות המקרקעין שעשו החזנים במגרשים הפרטיים, זולת עסקה בודדת שנעשתה ע"י אריה חזן בשנת 1993, שמנהל מס שבח הוציא לה שומה סופית ביום 24.6.1993, ורק בשנת 1996 בחר פקיד השומה להוציא לה שומת מס הכנסה.

* לאור העובדה שנעשתה הפרדה עובדתית ומשפטית בין המגרשים הפרטיים לבין פרויקט נורדיה, אין לראות בעסקאות שעשו החזנים כעסקאות המהוות חלק מהפרויקט.

* למרות שהפרדת המגרשים הפרטיים מפרויקט נורדיה נעשתה, מן הסתם, משיקולי מס ונועדה להשיג הטבות במס לחזנים - אין בכך כדי להפוך את הפרדת המגרשים ל"עסקה מלאכותית", שפקיד השומה רשאי להתעלם ממנה על פי הוראות סעיף 86 לפקודה.

* זכותו של הנישום לנצל את חוקי המס ואת הפטורים המוענקים בהם, כדי להפחית את חבותו במס. קו הגבול איננו בין תכנון מס והעדר תכנון מס, אלא בין תכנון מס לגיטימי לבין תכנון מס בלתי לגיטימי.

* עם זאת, ובנסיבות העניין, יש סממנים מסחריים לעסקאות שעשו החזנים במגרשים הפרטיים (תדירות העסקאות, היקף העסקאות, מימון העסקאות, השבחת המקרקעין) ולכן מדובר בעסקאות פירותיות החייבות במס הכנסה (למעט העסקה הראשונה שנעשתה ע"י אריה חזן, שלאור הזמן שחלף ויתר הנסיבות אין הצדקה לשנות את החלטתו הקודמת של מנהל מס שבח בעניין סיווגה).

* באשר להלוואה מבנק לאומי שמכוחה פרע עמי חזן את משיכותיו מחברת חזן, הרי למרות שחברת חזן ערבה להלוואה זו (ואף חתמה על כתב קיזוז מיוחד בגינה), אין בכך להפוך את חברת חזן למקבלת ההלוואה. אם בסופו של דבר תיפרע ההלוואה על ידי חברת חזן, אזי פתוחה הדרך בפני פקיד השומה להתמודד עם המצב לשם הגשמת תוצאה צודקת, והטלת מס אמת על חזן עמי.

בסופו של יום, דחה בית המשפט העליון את מרבית ערעורם של החזנים (למעט בקשר להוצאת שומה בשנת 1996, על ידי פקיד השומה, לעסקה הראשונה של חזן אריה משנת 1993), וכן דחה את ערעורו של פקיד השומה (אשר ערער על קביעת בית המשפט המחוזי, בעניין ההלוואה שקיבל חזן עמי מבנק לאומי). *