פירוק האיגוד: מנגנון דחיית המס

בפס"ד שניתן לאחרונה ע"י ועדת ערר (ו"ע 1292/03 יוספיאן), נדונה החבות במס רכישה של בעלי מניות באיגוד מקרקעין, שקיבלו זכות במקרקעין אגב פירוק האיגוד, כאשר העברת הזכות הייתה פטורה ממס שבח לפי סעיף 71 לחוק. הוועדה קבעה, כי שווי המקרקעין לעניין החבות במס רכישה ייקבע על פי המועד המאוחר מבין מועד העברת המקרקעין לאיגוד המקרקעין, או מועד רכישת המניות באיגוד. זאת, בניגוד לעמדת רשות המיסים, לפיה שווי המקרקעין לצורך מס רכישה ייקבע על פי שוויים ביום פירוק האיגוד.

במקרה שנדון בפסק הדין (ראה גם מאמרו של עו"ד רמי שר-ישראל), רכש אדם זכות במקרקעין בשנת 1990. הרוכש העביר את המקרקעין שרכש, לאיגוד מקרקעין בו היו לו מניות, ביום 4.4.1991. ביום 10.7.2001 פורק איגוד המקרקעין, והמקרקעין הועברו לבעלי המניות. מנהל מס שבח העניק לאיגוד פטור ממס שבח לפי סעיף 71 לחוק בגין מכירת המקרקעין. יחד עם זאת, חייב המנהל את בעלי המניות בתשלום מס רכישה, בגין קבלת המקרקעין.

השאלה שנדונה בפני ועדת הערר היתה, מהו שווי הקרקע לפיו יחויבו בעלי המניות במס רכישה. מנהל מס שבח חייב את בעלי המניות במס רכישה, על-פי שווי הקרקע ביום העברתה לבעלי המניות, היינו ביום 10.7.2001. לעומת זאת, העוררים טענו, כי חיובם במס רכישה צריך להיעשות על-פי שווי הקרקע במועד העברתה לאיגוד המקרקעין, היינו ביום 4.4.1991.

העוררים הסתמכו על סעיף 31 וסעיף 37(1)(ב) לחוק. סעיף 31 לחוק עוסק בשווי הרכישה של זכות במקרקעין שנתקבלה בפטור ממס שבח, אגב פירוק איגוד מקרקעין. הסעיף (כנוסחו לפני תיקון 55 לחוק, שנכנס לתוקף בימים אלו) קובע, כי שווי הרכישה של זכות במקרקעין, שנתקבלה כאמור, יהיה שווייה ביום רכישת המקרקעין על-ידי האיגוד, או שווייה ביום רכישת המניות באיגוד המקרקעין, לפי המאוחר. במקרה הנדון, התאריך המאוחר יותר הוא מועד קבלת המקרקעין על-ידי האיגוד (ביום 4.4.91). לכן, שווי הרכישה של הזכות במקרקעין, לפי סעיף 31 לחוק, הוא שוויה ביום 4.4.91.

במקביל, קובע סעיף 37(1)(ב) לחוק את יום הרכישה של הזכות במקרקעין. הסעיף קובע, כי יום הרכישה של זכות במקרקעין, שנתקבלה אגב פירוק איגוד מקרקעין, הוא יום רכישת המניות מכוחן נתקבלה הזכות במקרקעין, או יום רכישת המקרקעין על-ידי האיגוד, לפי המאוחר. במקרה הנדון, יום רכישת המקרקעין על-ידי האיגוד (4.4.91) מאוחר ליום רכישת המניות באיגוד, ולכן "יום הרכישה" הוא 4.4.91.

לסיכום, מסעיפים 31 ו-37(1)(ב) לחוק עולה, כי במקרה הנדון, בו נתקבלה זכות במקרקעין, בפטור ממס שבח אגב פירוק איגוד, יום הרכישה של הזכות במקרקעין, בידי בעלי המניות, יהיה 4.4.91, ושווי הרכישה של הזכות במקרקעין, יהיה שוויה ביום 4.4.91.

ועדת הערר קבעה, כי סעיפים 31 ו-37(1)(ב) לחוק חלים גם לעניין החיוב במס רכישה. כלומר, במועד קבלת הזכות במקרקעין בידי בעלי המניות, הם יחויבו במס רכישה על-פי שווי הזכות במקרקעין, ביום 4.4.91.

מפסק הדין עולה, כי לדעת ועדת הערר, כיוון ששווי הרכישה של המקרקעין, שנתקבלו אגב פירוק האיגוד, נקבע ליום 4.4.91, הרי גם שווי המקרקעין לצורך מס רכישה, החל על בעלי המניות המקבלים את המקרקעין בפירוק האיגוד, ייקבע על פי שווי המקרקעין ביום 4.4.91.

לטעמנו, תיתכן בהחלט גישה הפוכה, על פיה אין מקום לקשור בין שווי הרכישה של המקרקעין, כפי שהוא נקבע על ידי סעיפים 31 ו-37(1)(ב) לחוק, לשווי עליו מוטל מס רכישה בעת הפירוק, שכן סעיפים 31 ו-37(1)(ב) לחוק נועדו ליצור מנגנון של "דחיית מס", כאשר זכות במקרקעין מתקבלת בפטור ממס שבח אגב פירוק איגוד.

במועד פירוק האיגוד, פוטר סעיף 71 לחוק את האיגוד מתשלום מס שבח בגין העברת הזכות במקרקעין לבעלי המניות. זאת, כיוון שלמעשה לא חל שינוי במהות הכלכלית של זכויות בעלי המניות. בטרם הפירוק, החזיקו בעלי המניות את המקרקעין בעקיפין, באמצעות מניותיהם באיגוד, ולאחר הפירוק הם מחזיקים במקרקעין במישרין.

יחד עם זאת, המחוקק לא מעוניין להעניק פטור מוחלט בגין השבח שנצבר על המקרקעין, במועד החזקתם על ידי האיגוד. לפיכך נקבע ההסדר בסעיפים 31 ו-37(1) לחוק. על פי הסדר זה, במועד מכירת המקרקעין בעתיד על-ידי בעלי המניות, ייאלצו בעלי המניות לשלם מס שבח, בגין השבח שנצבר על המקרקעין, ממועד רכישת המקרקעין על-ידי האיגוד, או ממועד רכישת המניות באיגוד על-ידי בעלי המניות (לפי המאוחר). לפיכך נקבע שווי ויום הרכישה של המקרקעין, למועד המאוחר מבין רכישת המקרקעין על-ידי האיגוד, או רכישת המניות באיגוד על ידי בעלי המניות.

יחד עם זאת, אין קשר הכרחי בין שווי ויום הרכישה של המקרקעין, שיחולו לעניין מס השבח במכירה עתידית של המקרקעין, לבין שווי המקרקעין לצורך מס רכישה, החל על בעלי המניות במועד קבלת המקרקעין מן האיגוד. סעיף 9 לחוק קובע, כי מס הרכישה יהיה אחוז מסוים (כיום 5%), משווי המכירה של המקרקעין. על-פי סעיף 17 לחוק, שווי המכירה של המקרקעין (לצורך מס שבח ומס רכישה), הוא שוויים ביום מכירתם. יום המכירה של המקרקעין, שקיבלו בעלי המניות בפירוק האיגוד, הוא יום פירוק האיגוד. אמנם, המוכר (האיגוד) פטור ממס שבח בגין מכירת המקרקעין ביום המכירה, אולם אין בכך כדי לפטור את רוכש המקרקעין ממס רכישה, שייקבע בסכום של 5% משווי המכירה של המקרקעין, במועד מכירתם מן האיגוד לבעלי המניות.