"יום המכירה" - לא תמיד יום אישור בהוצאה לפועל

רשימה זו מטרתה ביקורת על החלטת ועדת ערר 3033/04, יצחק אמר נ' מנהל מס שבח. באותה עיסקה עלתה שאלת תחולת הרפורמה מ-7/11/01 על מכירת חלקת מקרקעין. ואלו העובדות: העיסקה נשוא הדיון אושרה על-ידי ראש הוצל"פ באוקטובר 2001. רפורמת ועדת רבינוביץ חלה ב-7/11/01. הרפורמה נתנה הקלות מס למכירות בתקופת הרפורמה (7/11/01 עד 31/12/03). בחודש ינואר 2002 נכרת הסכם המכר נשוא הדיון. לפי ההסכם התחייב העורר (באמצעות כונס הנכסים) למכור את החלקה תמורת סכום של 100,000 דולר, בתוספת מע"מ במידה ויחול על העיסקה.

בהצהרה לרשות מיסוי מקרקעין הצהירו הצדדים לעיסקה, כי הזכויות בחלקה נמכרו בינואר 2002, מועד כריתת חוזה המכר, ולא באוקטובר, מועד אישור ראש הוצל"פ. רפורמת ועדת רבינוביץ חלה מ-7/11/01, על-פי תיקון בשנת 2002 של חוק מיסוי מקרקעין. סעיף 48א1 (לתיקון מס' 50) העניק הנחות במס שבח למי שמכר זכויות במקרקעין בתקופה הקובעת, שתחילתה ביום 7.11.2001 וסופה ביום 31.12.2003 (ובלבד שמדובר בזכויות שנרכשו לפני ה-7.11.2004, ושאין מדובר במכירה הנהנית משיעורי מס מופחתים).

השאלה שהתעוררה היתה: מהו יום המכירה של עיסקה הטעונה אישור הוצל"פ? מנהל מיסוי מקרקעין סבר, כי יום אישור ראש הוצל"פ באוקטובר 2001 הוא היום הקובע. על כך הוגש ערר.

הוועדה דחתה את הערר בקבעה, כי יש לראות את יום אישור העיסקה על-ידי ראש ההוצל"פ כ"יום המכירה" לצורך החיוב במס שבח. ועדת הערר סמכה החלטתה על כך, שאישור העיסקה על-ידי ראש ההוצל"פ, הכולל את זיהוי החלקה, מחירה ואת זכויות הקונה, מקנה ודאות למימושה של עיסקה. מתן האישור נעשה לאחר שהשתכללו כל פרטי העיסקה, ההצעה והקבלה, ואישור העיסקה העניק לקונה זכות לקבל את זכותו בחלקה. קבלת זכות זו מהווה אירוע מס, כאשר הסכם המכר רק גיבש סופית את רכישת הזכויות.

לדעתנו שגתה הוועדה. ניתוח הרציונל ביסוד קביעת בתי המשפט, כי אישור עיסקה בהוצאה לפועל הינו יום העיסקה לצרכי מס שבח (רפלד, גן, אלדר שרון) יצר חריג לכלל, לפיו יום חתימת ההסכם הוא יום אירוע המס לצרכי מס שבח (אלדר שרון מפי השופט שמגר). הכלל במס שבח הינו, כי יום ההסכם הוא היום הקובע, ואילו רק לגבי עסקאות שהחוק קבע צורך באישור בית משפט כתנאי לחלותן, נקבע מועד אישורן ע"י בית המשפט כיום המכירה. עסקאות כאלו הינן עסקאות שקטין צד להן (רפלד), עסקאות בעיזבון, הוצל"פ וכיו"ב כונס נכסים או מפרק.

בדיקת פסקי הדין, שקבעו את החריג לכלל ביחס ליום מכירה בעסקאות שתוקפן מותנה מכח חוק באישור בית משפט, מגלה, שמעובדות העסקאות עולה שההסכמה, קרי היסודות החוזיים לעיסקה (קיבול להצעה) הושלמו ערב הפנייה לאישור בית משפט. אישור בית משפט היה האלמנט האחרון שנדרש לשכלול ההסכם. כמו הסכם המקבל תוקף פס"ד השואב כוחו משני מקורות, דיני חוזים ופסק הדין שאישר אותו.

גם עיסקה בהוצל"פ (או כל עיסקה הדורשת אישור בית משפט) הינה עיסקה השואבת יסודותיה משני מקורות: דיני חוזים והצו, או פסק הדין שנתן לה תוקף משפטי. העיסקה לא קמה ונוצרת כאשר אחד משני יסודות אלו חסר. זאת, אפילו אם קיימת הצעה מדויקת, ספציפית ומוגדרת, וקיים אישור בית משפט, אך לא קיים קיבול, אין עיסקה זו באה לעולם לצרכי הדין הכללי ולצרכי מס שבח.

השופט מאיר שמגר, בפס"ד אלדר שרון, קבע, כי תוקף העיסקה המשפטי הוא יום חתימת ההסכם, מפגש הרצונות, גם אם ביצועה מותנה בשורה של תנאים שחלק מהם ידחה אותה לזמן רב או אפילו יבטלה כליל. השופט שמגר קובע מנגנוני פיצויים כלכליים, כדוגמת דחיית גביית המס (סעיף 51 לחוק), או הצמדת התמורה לפיה יחושב המס לשער המטבע החוזי; או הפחתת המס כשהוא צמוד לשער המטבע החוזי. נושאים אלו של התאמת המס לתמורה החוזית אינם מיושמים כיום, כפי שאווה השופט שמגר בפסק דינו, אך מוסכם כי קיומם (או העדרם) אינם פוגמים ביסודות אירוע המס, הוא יום שכלול ההסכם מבחינה חוזית. המועד בא כיום ההסכם.

יישום כאמור למקרה של הסכם טעון אישור הוצל"פ יביא אותנו למסקנה, כי שגתה הוועדה ביישום העקרונות דלעיל למקרה שבפניה. מקום בו ניזון הסכם גם מדיני חוזים וגם מאישור ראש הוצל"פ, לא קיים הסכם מחייב מקום שאחד משני אלמנטים אלו חסר. חסרונו של היסוד המבוסס על דיני חוזים פוגם בקיומו של הסכם, אפילו שאושר זה מכבר ע"י ראש ההוצל"פ. רק בהתקיים שני יסודות אלו גם יחד, תקום ותהווה העיסקה אירוע מס לצרכי חוק מיסוי מקרקעין.

יישום האמור לעובדות מקרה אמר נ' מנהל מיסוי מקרקעין, יוביל אותנו למסקנה, כי אישור העיסקה ב-10/2001 ע"י ראש ההוצל"פ לא היה די בו, ורק חתימת הצדדים על ההסכם בינואר 2002 הקים את אירוע המס ויצר עיסקה בעלת תוקף. אם היה רוצה צד לתבוע על סמך ההסכם קודם לחתימתו, גם לאחר אישורו ע"י ראש ההוצל"פ אם היה לו בסיס חוזי משפטי. יוצא, איפוא, כי יום העיסקה הוא המאוחר מבין יום האישור של ראש הוצל"פ או יום חתימת ההסכם, ולא יום אישור ראש ההוצל"פ כזה ראה וקדש. בנסיבות אותו מקרה היתה למוכר זכות ליהנות מהקלות רפורמת רבינוביץ, שחלו על מכירות החל מ-7/11/01.