תיקון 55 והפטור למכירת יחידות דיור בפרויקט פינוי-בינוי

עסקאות פינוי-בינוי הן עסקאות בהן רוכש יזם זכות לבנות על מקרקעין מיושבים שלהם פוטנציאל בנייה גבוה, המנוצל באופן חלקי. היזם מתחייב לפנות את הדיירים המתגוררים במתחם, להרוס את המבנים הקיימים, ולבנות במקומם מבנים חדשים. התמורה ליזם היא בדרך כלל האפשרות לשווק ולמכור בעצמו חלק מהמבנים החדשים שייבנו בפרויקט. דיירי המתחם בו מבוצע הפרויקט מקבלים בתמורה לויתור על יחידותיהם במתחם דירות מגורים, חנויות וכו' בבניינים החדשים אשר יבנו במתחם או מחוצה לו, או תמורה אחרת המוסכמת בינם לבין היזם.

היזם המבקש לבצע פרויקט פינוי-בינוי נאלץ לקבל את הסכמת כל הדיירים במתחם לביצוע הפרויקט. הצורך בהסכמת כל הדיירים מקנה לכל דייר כוח המאפשר לו להטיל על היזם את עלויות העיסקה. בדרך כלל הדיירים מסכמים עם היזם על תמורה "נטו" עבור הסכמתם להתפנות מן המתחם ולהעביר את זכויותיהם בו ליזם, והיזם הוא הנושא בכל ההוצאות, המסים וההיטלים החלים על הדיירים בגין העיסקה, לרבות הוצאות פינוי והעברה, תשלום דמי שכירות או אספקת דיור חלופי לדיירים בתקופת הפינוי. במסגרת רפורמת ועדת רבינוביץ', ותיקון 50 לחוק שנחקק בעקבותיה, הוחלט להוסיף את פרק חמישי 4 לחוק, בו נקבעו הטבות לעסקאות פינוי-בינוי שמטרתן להסיר את חסמי המיסוי שמנעו ביצוע עסקאות פינוי-בינוי. אחת ההטבות המרכזיות שנקבעו בפרק חמישי 4 לחוק היא מתן פטור ממס שבח (או מס הכנסה) לדייר המוכר את זכויותיו ב"יחידת מגורים" במתחם פינוי-בינוי. "יחידת מגורים" הוגדרה בפרק חמישי 4 לחוק כ"דירה או חלק מדירה המשמשת למגורים". הפטור הוגבל בשתי הגבלות מרכזיות:

1. הפטור ניתן למכירת "יחידת מגורים" אחת בלבד במתחם.

2. נקבע, כי פטור מלא ממס שבח יינתן רק במקרים בהם בתמורה ליחידת המגורים הנמכרת קיבל הדייר יחידת מגורים חלופית אחת, ששווייה אינו עולה על 150% משווי יחידת המגורים הנמכרת, או על שווי של דירת מגורים במתחם ששטחה 120 מ"ר, לפי הגבוה (להלן: "תקרת השווי"). כאשר שווי יחידת המגורים החלופית עלה על תקרת השווי, או כאשר בנוסף ליחידת המגורים החלופית שולמה תמורה נוספת, כגון תמורה כספית, חויב הדייר בתשלום מס כאילו מכר חלק מזכויותיו ביחידת המגורים הישנה שבמתחם.

הפטור ממס שבח בתיקון מס' 50 לחוק ניתן גם לדייר המוכר "יחידה אחרת", היינו יחידה שאיננה "יחידת מגורים" המצויה במתחם פינוי-בינוי. הפטור הוגבל באותן הגבלות בהן הוגבל הפטור ל"יחידת מגורים", ובהגבלה נוספת, לפיה במכירת הנכס שקיבל הדייר המתפנה בתמורה ל"יחידה האחרת" לא יחולו פטור ממס, שיעור מס מופחת או דחיית מס. במסגרת תיקון מס' 55 לחוק, שפורסם ביום 12/4/05, בוצעו שינויים רבים בהסדר הפטור ממס שבח למכירת נכסי מקרקעין במתחם פינוי-בינוי. אין אפשרות לעמוד על מלוא השינויים במסגרת רשימה זו, ולהלן נעמוד על מספר שינויים מרכזיים:

בתיקון 55 לחוק נקבע, כי לעניין פרק חמישי 4 לחוק, יראו תא משפחתי, הכולל מוכר, בן זוגו וילדים קטינים ורווקים, כ"מוכר אחד". הגבלה זו נועדה למנוע אפשרות לפיה אדם שלו מספר יחידות מגורים במתחם יעקוף את ההגבלה הקובעת כי ניתן לקבל פטור בגין יחידת מגורים אחת בלבד, באמצעות העברת יחידות המגורים האחרות לחברי התא המשפחתי שלו, כך שכל אחד מהם יהיה זכאי לפטור.

בתיקון נקבע, כי הפטור ממס שבח במכירת יחידת מגורים או יחידה אחרת במתחם פינוי-בינוי מותנה במכירת כל הזכויות שיש למוכר באותה יחידה. בטרם תיקון מס' 55 לחוק, נחשבו הוצאות שכירות והוצאות הכרוכות בפינוי ששילם היזם למוכר "יחידת המגורים" או ה"יחידה האחרת" במתחם פינוי-בינוי כחלק מ"יחידת המגורים החלופית".

כתוצאה מכך, תשלום הוצאות כאמור עבור הדייר לא נחשב כתמורה כספית המתווספת ליחידת המגורים, ואשר בגינה יש לחייב את הדייר במס. יחד עם זאת, הוצאות השכירות והוצאות הפינוי ששולמו עבור הדייר נכללו כחלק משווי יחידת המגורים החלופית, והיו עשויות להביא לכך ששווי יחידת המגורים החלופית יעלה על "תקרת השווי", ויגרום לכך שהדייר יחויב במס.

לפיכך, במסגרת תיקון 55 לחוק נקבע, כי כאשר נבחנת השאלה האם שווי יחידת המגורים החלופית עולה על "תקרת השווי", לא יילקחו בחשבון הוצאות שכירות והוצאות הכרוכות בפינוי ששולמו עבור הדייר, אלא ייבחן שווי יחידת המגורים החלופית בלבד.

בתיקון 55 נקבע, כי הפטור המלא ממס יינתן גם במקרה בו ניתנה למוכר דירת מגורים חלופית אחת ותמורה כספית נוספת, ובלבד ששוויין הכולל לא עולה על "תקרת השווי". לפני התיקון הוגבל הפטור המלא ממס לדירת מגורים חלופית אחת שניתנה למוכר ללא תמורה נוספת. במטרה למנוע מפולשים לפלוש לנכסים במתחם פינוי-בינוי, ולקבל תמורה מן היזם תוך ניצול הפטור ממס, נקבע, כי "יחידת מגורים" או "יחידה אחרת" במתחם פינוי-בינוי אשר בגינן יינתן הפטור הן יחידות ששימשו למגורים במשך שנתיים רצופות לפחות לפני ההכרזה על המתחם כמתחם פינוי-בינוי.

כמו כן, במסגרת תיקון מס' 55 לחוק הקל המחוקק על התנאים להכרזה על מתחם כ"מתחם פינוי-בינוי במסלול מיסוי", הזכאי להטבות לפי פרק חמישי 4 לחוק. בטרם תיקון מס' 55 לחוק, נדרש קיומן של 50 "יחידות" (היינו "יחידות מגורים" או "יחידות אחרות") במתחם כתנאי להכרזתו כ"מתחם פינוי-בינוי במסלול מיסוי". התיקון הפחית דרישה זו וקבע, כי מספר היחידות הנדרש יעמוד על 24 יחידות בלבד.