הקלה במס למכירת דירת מגורים עם זכויות בנייה, שבוצעה ב"תקופה הקובעת"

ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בת"א נתנה לאחרונה פסק דין (ו"ע 1044/04 רוזי) הקובע, כי במקרה בו נמכרה בתקופה הקובעת (7.11.2001-31.12.2003) דירת מגורים, שמחירה הושפע מזכויות בנייה, ומנהל מס שבח העניק פטור לחלק מתמורת המכירה לפי סעיף 49ז לחוק וחייב במס שבח את יתרת התמורה, יוכל המוכר ליהנות מהקלה בשיעור מס השבח, שנקבעה בסעיף 48א1 לחוק, בגין חלק התמורה שחויב במס.

זאת, על אף שסעיף 48א1 לחוק קובע, כי ההקלה לא תחול על מכירת זכות במקרקעין שחל לגביה פטור מלא או פטור חלקי ממס. כידוע, ההקלה מתבטאת במתן זיכוי מהמס החל בגובה של 10% או 20% (תלוי במועד המכירה בתקופה הקובעת).

במקרה שנדון בפסק הדין, מכרו העוררים ביום 15.11.2002 דירת מגורים שמחירה הושפע מזכויות בנייה נוספות, תמורת סך של 2,567,400 שקל. העוררים ביקשו ליהנות מפטור בגין מכירת דירת המגורים, לפי סעיף 49ב(1) לחוק. סעיף 49ז לחוק קובע, כי במקרה בו נמכרת דירת מגורים שמחירה מושפע מזכויות בנייה, יינתן הפטור בגין שווי דירת המגורים ללא זכויות הבנייה. אולם, במקרה בו שווי דירת המגורים ללא זכויות בנייה נמוך מתקרה שנקבעה בחוק, העומדת כיום על סכום של 1.3 מיליון שקל (להלן: "התקרה"), יינתן הפטור בגין כפל שווי דירת המגורים ללא זכויות הבנייה, עד לגובה התקרה. במקרה הנדון, עמד שווי דירת המגורים ללא זכויות הבנייה על סך של 650 אלף שקל, ולפיכך העניק המנהל פטור בגובה 1.3 מיליון שקל. יתרת שווי המכירה (1,267,400 שקל), חויבה במס.

המערערים הגישו השגה על חיובם במס, במסגרתה טענו כי בגין אותו חלק משווי המכירה שחויב במס (1,267,400 שקל), הם זכאים להקלה בשיעור של 20% מהמס, שנקבעה בסעיף 48א1 לחוק, לאור המועד בו בוצעה המכירה. מנהל מס שבח סירב להעניק את ההקלה, בטענה כי בגין המכירה ניתן פטור חלקי ממס, ועל-פי סעיף 48א1 לחוק לא תינתן ההקלה למכירות בתקופה הקובעת במקרים בהם ניתן פטור חלקי ממס.

שורשה של המחלוקת בין מנהל מס שבח לבין העוררים היה נעוץ בכך, שהמנהל טען, כי יש לראות את דירת המגורים ואת זכויות הבנייה הצמודות לה כמקשה אחת, מאחר וזכויות הבנייה מהוות חלק בלתי נפרד מדירת המגורים. לפי תפיסה זו, בגין מכירת דירת המגורים (הכוללת גם את זכויות הבנייה), ניתן פטור חלקי ממס, המשתרע על חלק מתמורת המכירה וגובהו כגובה כפל שווי הדירה ללא זכויות הבנייה.

לעומת זאת, טענו העוררים, כי יש לראות את המכירה כמכירה של שתי זכויות במקרקעין נפרדות. הזכות האחת היא "דירת מגורים מזכה", הכוללת את מבנה הדירה וזכויות הבנייה בגינן ניתן פטור, והשנייה היא זכויות הבנייה שחויבו במס. לפי גישה זו, בגין זכויות הבנייה שנמכרו בנפרד מ"דירת המגורים" וחויבו במס לא ניתן כלל פטור, ולכן מכירתן זכאית ליהנות מן ההקלה הקבועה בסעיף 48א1 לחוק.

ועדת הערר, בפסק דין בהיר ומנומק היטב, קיבלה את עמדת העוררים וקבעה, כי הם יוכלו ליהנות מן ההקלה לפי סעיף 48א1 לחוק בגין מכירת זכויות הבנייה החייבת במס. הוועדה התייחסה לתכליתו של סעיף 49ז לחוק וציינה, כי במקרים בהם נמכרת דירת מגורים יחד עם זכויות בנייה, מבצע הסעיף "פיצול רעיוני" המפריד בין התמורה שניתנה עבור דירת המגורים, בתור שכזו, לבין התמורה שניתנה עבור זכויות הבנייה.

מבחינה עקרונית, חל הפטור לפי פרק חמישי 1 לחוק אך ורק על התמורה שניתנת עבור דירת המגורים עצמה, ולא עבור נכסים אחרים הנמכרים יחד עמה, כגון זכויות בנייה. אולם, על מנת להקל על ההוראה המחמירה המפצלת בין שווי הדירה לשווי זכויות הבנייה, החליט המחוקק כי במקרים בהם נמכרת דירה זולה, ששווייה ללא זכויות הבנייה נמוך מגובה התקרה, יורחב הפטור שניתן לדירת המגורים וישתרע גם על חלק מן התמורה המיוחס לזכויות הבנייה. אולם, המחוקק הגביל את הפטור לגובה כפל שווי דירת המגורים ללא זכויות הבנייה.

מן האמור עולה, כי המחוקק קבע פיקציה, לפיה מבנה דירת המגורים וחלק מזכויות הבנייה הפטורות ממס הם נכס אחד, שהוא "דירת המגורים המזכה" בגינה ניתן פטור, ואילו יתרת זכויות הבנייה מהווה נכס אחר, החייב במס.

דעה זו מתחזקת לאור נוסחו של סעיף 49ז(4) לחוק. סעיף 49ז(1) קובע, כי במקרים בהם שווי הדירה ללא זכויות הבנייה נמוך מן התקרה, יינתן הפטור ל"דירת מגורים מזכה" לפי סעיף 49ב לחוק, לחלק מתמורת המכירה, בגובה כפל שווי הדירה ללא זכויות הבנייה. סעיף 49ז(4) לחוק קובע, כי יתרת סכום שווי המכירה (היינו הסכום שניתן עבור זכויות הבנייה שחויבו במס), תיחשב כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין.

מכאן, כי במקרים בהם ניתן פטור לפי סעיף 49ז לחוק, בגובה כפל שווי דירת המגורים ללא זכויות הבנייה, יש לראות את המוכר כמוכר של שתי זכויות נפרדות: "דירת המגורים המזכה" בגינה ניתן פטור, הכוללת את מבנה הדירה עצמו וחלק מזכויות הבנייה, ויתרת זכויות הבנייה, המהווה זכות אחרת במקרקעין, ובגינה לא ניתן פטור כלל. לאור העובדה שאת מכירת יתרת זכויות הבנייה יש לראות כמכירת זכות עצמאית, בגינה לא ניתן פטור כלל, זכאית מכירת זכות זו להקלה ממס הקבועה בסעיף 48א1 לחוק.