נאמנות במקרקעין: בנים חורגים למיסוי הנאמנות

פרק רביעי 2 לחלק ד' לפקודה נוסף בתיקון 147 והכניס לדיני המס בישראל הסדר חדש למיסוי נאמנויות. ההסדר מבחין בין נאמנות תושבי ישראל החייבת במס כיחיד בשיעורי מס שוליים, למעט שיעורי מס מיוחדים: נאמנות יוצר תושב חוץ הפטורה ממס על הכנסות שוטפות וכן על העברת הנכסים שלה לנהנים. נאמנות נהנה יוצר תושב חוץ הפטורה ממס על צבירת הכנסות שוטפות ופטורה ממס על העברת ההכנסות והנכסים לנהנה תושב חוץ. לבסוף מכיר החוק בנאמנות לפי צוואה, החייבת או פטורה ממס לפי מושב הנהנה.

היה הנהנה תושב ישראל, תיחשב הנאמנות לנאמנות תושבי ישראל החייבת במס כתושב ישראל. היתה זו נאמנות בה היורש או הנהנה הינם תושבי חוץ, יחול פטור ממס על הכנסות הנאמנות ופטור ממס בהעברת נכסיה לנהנה. האמור לעיל כפוף לסייגים רבים, שהחשוב שבהם הינו חיוב נאמנות פטורה (יוצר תושב חוץ, נהנה תושב חוץ, נאמנות מכוח צוואה בה נהנה תושב חוץ) מקום בו הנכס בישראל ואין פטור ממס לתושב חוץ על אותן הכנסות.

מאמר זה ובאים אחריו יתייחסו להיבטי מיסוי מקרקעין על פי החקיקה החדשה. להפתעת העוסקים בתחום, נעדר מקומם של העברת מקרקעין לנאמנות מהסדרי החקיקה החדשה. זה מוזר, כי נאמנויות מתייחסות פעמים רבות להעברת נכסי מקרקעין. למעשה, מקרקעין הם נכס המועבר תדיר לנאמנויות. אורך חיי הנכס מתאים למוסד הנאמנות אולי יותר מכל נכס אחר. עם זאת, דמי שכירות המתקבלים על נכסי מקרקעין בישראל או בחו"ל הוסדרו במסגרת החוק החדש, וכך גם ביחס לדמי חכירה לתקופה עד 25 שנים, שהתקבלו בסכום אחד או במספר תשלומים, בין שהנם דמי חכירה הוניים ובין שהנם דמי חכירה פירותיים, על כל הבעייתיות הכרוכה בכך.

החוק החדש קבע, כי העברת נכסים לנאמנות תושבי ישראל לא תיחשב כאירוע מס. הוראה זו כאמור איננה חלה על מקרקעין בישראל או באזור איו"ש, בסייגים מסוימים (יוצר נכרי, או יהודי ממדינת אמנה, שהוראותיה גוברות על סעיפים 3א 89 לפקודה ו16א לחוק מיסוי מקרקעין).

מה אם כן דינם של נכסי מקרקעין, שהוקדשו לנאמנות לצד, עם נכסים אחרים, כדוגמת חשבונות בנק חסכונות ומיטלטלין שונים, כמו זהב ותמונות יקרות ערך.

לכאורה, מהיום, נוכח החקיקה החדשה, יחולו שני הסדרי מס שונים לגבי יצירת נאמנות כאמור, אשר מאפיינת נאמנויות רבות. חבל כי המחוקק לא ניצל הזדמנות זו להסדיר מיסוי נאמנויות על כל הכרוך בכך.

לפי ההסדר החדש כאמור, העברת תמונות, ני"ע, חסכונות זהב ומקרקעין בחו"ל לנאמנות תושבי ישראל, לא תהווה אירוע מס. אך לעומת זאת, העברת המקרקעין בנאמנות לעיל תהיה אירוע מס לכל דבר ועניין, שייתכן כי יהיה פטור או חייב לפי דיני מיסוי נאמנויות במקרקעין הקיימים כיום ואשר לא שונו ברפורמה.

דינים כאלו אינם כתובים בספר החוקים, אלא בהתייחס להעברה מנאמן לנהנה על-פי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין. עם זאת, אין תשובה בכל דין, לרבות לא בחוק מיסוי מקרקעין, לשאלה מתי נאמנות שנוצרה בישראל פטורה ממס. יש הגורסים, כי אם הנהנה קרוב של היוצר, כי אז קיים פטור ממס.

היגיון זה קיים בין השאר גם לפי ניסוח המלצות ועדת ישראלי, אשר פסלה פטור ליצירת נאמנות על-ידי יוצר שהינו "תאגיד", משום שאין תאגיד נותן מתנה פטורה לפי חוקי המס בישראל. משמע, ביסוד רעיון יצירת הנאמנות עומד הפטור החל על מתנה. לפי גישה זו, יחול הפטור על העברת מקרקעין לנאמנות, גם אם הנהנה הינו תושב חוץ, משום שהמגבלה על פטור במתנות לתושב חוץ אינו חל על מתנה במקרקעין, מטעמים ברורים. כאשר ימכור תושב החוץ את המקרקעין הוא יחויב במס.

הדבר מביא ליצירת תכנוני מס לגיטימיים ויצירתיים, המבוססים על מחדלו של המחוקק מהסדר מיסוי יצירת נאמנויות במקרקעין. כך לדוגמא, יצירת נאמנות נהנה תושב חוץ מהווה אירוע מס לפי ההסדר הקיים בחוק החדש, כאשר העברת הנכסים לנאמנות תתחייב במס גם אם היתה מתנה, בשל החיוב הקיים כיום בחוק על מתנות לתושבי חוץ. לעומת זאת, יצירת הנאמנות בנהנה תושב חוץ לגבי חלק המקרקעין בנאמנות הנמצא בישראל, תהנה מהפטור ממס ביצירתה ותהנה מהפטורים החלים על הכנסת תושב חוץ ביחס למיסוי הכנסותיה השוטפות. כך יהיה ניתן ליהנות מחכירה הונית ל-25 שנה הפטורה ממס לפי אמנות המס של ישראל. זאת, לאחר שיצרנו נאמנות נהנה תושב חוץ, כאשר העברת מקרקעין לנאמנות הנ"ל פטורה ממס שבח. זאת, תוך ניצול שילוב הוראות הפטור במתנה של מקרקעין לתושב חוץ (הוראה ששונתה בחלק ה' לפקודה) עם תחולת הוראות הפקודה לעניין דמי השכירות ודמי החכירה מאותם מקרקעין. הוראות הפקודה לעניין זה, על כל ההטבות שהוקנו לדמי חכירה (עד 25 שנה) לאחר חקיקת הסדר מיסוי הנאמנויות החדש, יוצרות פתח לניצול הלקונה בחוק.

כל נושא נאמנות לפי צוואה, גם הוא פתוח לתכנוני מס במקרקעין, מאחר ויצירת צוואה ליורש אחר יורש יכולה ליצור מצב, בו ראשית יהיה יורש תושב חוץ, אך מנהל העיזבון יצבור הכנסות בנאמנות ורק בשלב שני, לאחר מיצוי הפטורים יעבירו ליורש הישראלי.