אישור ביהמ"ש בכינוס נחשב כ"יום המכירה"

החיוב במיסוי מקרקעין נגזר מ"שווי המכירה" כפי שהוא נקבע ב"יום המכירה", וזאת בהתאם לסעיפים 17 ו-19 לחוק מיסוי מקרקעין. בדרך כלל, "יום המכירה" נקבע לפי יום חתימת החוזה בין מוכר לקונה לביצוע עסקה במקרקעין, שכן ביום זה מתגבש הקשר המשפטי בין הצדדים ומקבל תוקף. ואולם, במהלך השנים ניתנה פסיקה על-ידי בתי המשפט המפרשת את המונח "יום מכירה" שבחוק באופן גמיש, כך שלא תמיד נוצרה חפיפה מלאה בין "יום המכירה", כפי שנקבע על-ידי בית המשפט, לבין יום החתימה על הסכם המכר. ככלל, המגמה שאפיינה את פסיקת בית המשפט היתה לנסות ולאתר את המועד הראשון בו נתגבש קשר משפטי מחייב בין הצדדים לעיסקה, גם אם קדם או היה מאוחר ליום החתימה הפורמלי על ההסכם.

לאחרונה קבעה ועדת הערר, בעניין בילו גרדוס נ' מיסוי מקרקעין חיפה (ו.ע 3168/04), כי במקרה של כינוס נכסים, אשר לגביו נדרש אישור בית המשפט למכירת הנכסים, יהווה במקרים מסוימים, יום האישור את "יום המכירה" לצורך קביעת החבות במס, וזאת גם אם חוזה המכר נחתם במועד אחר. בפסק הדין דובר במקרה בו אישור בית המשפט למכירה ניתן בטרם חתמו הצדדים על הסכם המכר.

במקרה שנדון בפסק הדין, ביקשה העוררת לרכוש 20 דירות מכונס נכסים של חברת בנייה אשר נקלעה לקשיים. כונס הנכסים ביקש מבית המשפט לאשר את מכירת הדירות לעוררת, תוך שהוא מצרף לבקשתו את חוזה המכר המפורט שנערך בינו לבין העוררת, הגם שבשלב זה טרם נחתם.

בית המשפט ניאות לאשר את מכירת הדירות ובעקבות כך נחתמו, לאחר מספר חודשים, חוזים למכירת 18 מתוך 20 הדירות מכונס הנכסים לעוררת. יצוין כי בהסכמת העוררת, שתים מתוך עשרים הדירות נמכרו על ידי כונס הנכסים לצדדים שלישיים עוד בטרם אישר בית המשפט את מכירת הדירות לעוררת.

העוררת ומנהל מיסוי מקרקעין נחלקו ביניהם בשאלה מהו "יום המכירה" לצורך קביעת חבות העוררת במס רכישה. העוררת טענה, כי "יום המכירה" צריך להיקבע ביום בו נחתמו חוזי המכר בינה לבין הכונס, היינו, מספר חודשים לאחר שבית המשפט נתן את אישורו לעיסקה. לטענת העוררת, במועד הפניה לבית המשפט, לצורך אישורו את המכירה, טרם נחתמו החוזים למכירת הדירות ולא שולמה כל תמורה על חשבון המכירה.

מנגד, טען מנהל מיסוי מקרקעין, כי היום בו אישר בית המשפט את המכירה יהווה את "יום המכירה" לצורך קביעת חבותה של העוררת במס רכישה, היינו, מספר חודשים לפני המועד בו נחתמו חוזי המכר בפועל. לטענת המנהל, מכירה בידי כונס נכסים כמוה כמכירה במסגרת הליכי הוצאה לפועל, ולכן "יום המכירה" יהיה היום בו הכריז ראש ההוצאה לפועל על זהות הקונה ונתן את אישורו לכך. עמדה זו אף עולה בקנה אחד עם הוראת סעיף 19(1) לחוק מיסוי מקרקעין הקובעת, כי "יום המכירה, במכירה באמצעות הליכי הוצאה לפועל, הוא היום שבו הושלמה המכירה על-ידי הרשות המוסמכת, קרי ביום מתן האישור.

בפסק הדין ייחסו חברי ועדת הערר משקל נכבד לשתי עובדות בנסיבות אותו מקרה. ראשית, חוזה המכר שצורף לבקשה שהוגשה לבית המשפט, הגם שלא היה חתום, כלל פרטים רבים הנוגעים לתנאי העיסקה, לרבות תנאי הרכישה, רשימת הדירות למכירה, מחיריהן ועוד. שנית, ועדת הערר ייחסה חשיבות לעובדה, שנדרשה הסכמת העוררת לצורך מכירת שתי הדירות לצדדים שלישיים, אף בטרם ניתן אישור בית המשפט לעיסקה.

בהתחשב באמור לעיל קבעה ועדת הערר, כי יש בסיס משפטי לקביעה, שהעיסקה היתה בתוקף עוד לפני שנחתמה בפועל, שכן הנסיבות מלמדות, כי תנאי המסוימות וגמירות הדעת על-פי חוק החוזים נתקיימו בטרם החתימה.

בהתייחס להסכמת העוררת למכירת שתים מתוך עשרים הדירות, קבעה ועדת הערר, כי יש בכך כדי לחזק את טענתו של מנהל מיסוי מקרקעין, כי העיסקה השתכללה עוד בטרם חתמו הצדדים על חוזי המכר. במילים אחרות, מכיוון שהצדדים היו מחויבים זה כלפי זה עוד בטרם נחתמו חוזי המכר, היתה דרושה הסכמת העוררת לוויתורה על שתיים מתוך עשרים הדירות שהובטחו לה.

כפועל יוצא נקבע, כי יש לראות ביום בו אישר בית המשפט את העיסקה כ"יום המכירה" המחייב לצורכי מס, וזאת על אף שטרם נחתם הסכם פורמלי.

יצוין, כי עמדת הוועדה זהה לעמדת רשות המיסים, כפי שהיא באה לידי ביטוי בהוראת ביצוע מס' 25/96. לפי ה"ב זו, במכירת נכס במסגרת הליכי הוצאה לפועל (למשל מימוש משכנתא) ייקבע "יום המכירה" לפי היום בו הכריז ראש ההוצל"פ על זהות הקונה ונתן את אישורו לכך (כאמור, כך קובע סעיף 19(1) לחוק). כאשר מדובר במכירת נכס על-ידי כונס נכסים, שמונה על-פי פקודת החברות למימוש שעבוד,"יום המכירה" יהיה יום אישור בית המשפט אך ורק באותם מקרים בהם צו מינוי הכונס קובע מפורשות, כי נדרש אישור בית המשפט למכירה.

בהקשר זה יש להדגיש, כי בעניין בילו גרדוס החלטת בית המשפט קדמה ליום החתימה בפועל על חוזי המכר. לעומת זאת, הוראת הביצוע הנ"ל עוסקת במקרים בהם החלטת בית המשפט ניתנת לאחר יום חתימת החוזה, ולכן אישור בית המשפט דוחה את "יום המכירה" לצרכי מס למועד המאוחר ליום חתימת הצדדים על החוזה.

פסיקה זו היא נדבך נוסף בפסיקת בתי המשפט, המבכרת את התוכן הכלכלי והמשפטי של העיסקה על פני צורתה המשפטית הפורמלית.