מכירת מקרקעין בידי עוסק: האומנם תמיד חייבת במע"מ?

פעמים רבות עולה ומנסרת בחלל האוויר השאלה, האם מי שהינו "עוסק" לצורכי מע"מ המוכר מקרקעין שהוחזקו על-ידו, לא כרכוש קבוע או כמלאי, אלא כהשקעה - האם מכירה זו תהא חייבת במע"מ? טול דוגמא בה חברה מסחרית רוכשת קרקע, מבלי לנכות את מס התשומות בעת רכישתה, אשר לא משמשת אותה לצורכי עסקיה אלא היא מוחזקת לצורכי השקעה לטווח הארוך, ולאחר מספר שנים מוכרת היא את הקרקע ברווח נאה. האם מכירה זו תהא חייבת במע"מ?

סעיף 2 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו 1975 (להלן:"חוק מע"מ"), קובע, כי "על עיסקה בישראל ועל ייבוא טובין יוטל מס ערך מוסף". מכאן ששומה עלינו לבחון התקיימותה של "עיסקה", אשר מונה 3 חלופות בהגדרתה בסעיף 1 לחוק מע"מ. האחת, מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד. השנייה, מכירת נכס שמס התשומות בגינו נוכה על-ידי המוכר (עיקרון ההקבלה). השלישית, עסקת אקראי.

באשר לחלופה השלישית, הרי ש"עסקת אקראי במקרקעין" כלל לא תהא רלוונטית לבחינה בנוגע למי שהוא "עוסק במקרקעין" (כדוגמת קבלנים או סוחרים במקרקעין), כיוון שזו תלויה בראש ובראשונה בזהות הצדדים לעיסקה. כך, המוכר צריך להיות אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין (בעוד ש"עוסק במקרקעין" עיסוקו במכירת זכויות במקרקעין) והקונה נדרש שיהיה עוסק (שרכש את המקרקעין לצורכי עסקו), מלכ"ר או מוסד כספי (למעט מכירת דירת מגורים למלכ"ר או למוסד כספי).

ואילו בנוגע לחלופה השנייה להגדרת "עיסקה", המגלמת בתוכה את עיקרון ההקבלה לפיו משנוכה מס התשומות בגין הנכס הרי שמכירתו תהא חייבת במע"מ, אזי בהנחה שהעוסק לא ניכה את מס התשומות בגין הנכס, נותר לנו לבחון אפוא התקיימותה של החלופה הראשונה להגדרת "עיסקה" (מכירת נכס בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד).

"מקרקעין" הינם נכס לעניין מע"מ. אולם לא כל "מכירת נכס בידי עוסק" תקים חבות במע"מ, אלא נדרש שהמכירה תהא "במהלך עסקו" של העוסק. מה משמעות תיבת מלים אלו? האם יתכן ש"עוסק" יחזיק במקרקעין מחוץ למסגרת העסקית (במישור הפרטי), כך שברבות הימים מכירתם לא תהא חיבת במע"מ? כפי שנראה להלן, התשובה לכך בהחלט עשויה להיות חיובית.

פסק הדין הראשון שעסק בסוגיה זו הינו בעניין חברת בנייני שקט בע"מ (ע"ש (ת"א) 770/83), בו המערערת מכרה שתי חלקות קרקע אשר לא נעשה בהן שימוש כלשהו במשך עשרות שנים, ואף מס התשומות בגינן לא נוכה. השאלה נשוא פסק הדין היתה, האם מכירה זו חייבת במע"מ? בית המשפט חזר על ההלכה שנפסקה בעניין אתא (ע"א 364/81), לפיה הביטוי "במהלך עסקיו" כולל כל מה שעושה העוסק לתועלת מפעלו, לקידומו ולהצלחת עסקיו.

ביישום הלכה זו על עובדות המקרה, קובע בית המשפט, כי כאשר מדובר במכירת נכס מקרקעין שעמד כאבן שאין לה הופכין במשך עשרות שנים, ושלא נעשה בו כל שימוש מסחרי או עסקי (כגון: לצורכי השכרה, בנייה, תיווך או לכל שימוש אחר), לא תקום חבות במע"מ, כיוון שהחזקת החלקות הפנויות הינה בבחינת נכס השקעתי, אשר אין זה סביר או צודק שמכירתו תתחייב במע"מ, שהרי אין במכירה כזו כל סממן של מכירה לשם קידומו ופיתוחו של העסק, והיא משולה למכירת נכס על-ידי אדם פרטי.

הפסיקה המשיכה ברוח דברים אלו בעניין נכסי מרגושס בע"מ (ע"ש (ת"א) 471/85), בו המערערת היתה בעלת פרדס מניב של יותר מ-100 דונם. המערערת מכרה 2 דונמים של הפרדס. בנוסף, מכרה המערערת מגרש ריק בהרצליה (שאינו סמוך לפרדס) בו החזיקה שנים רבות ושלא עשתה בו כל שימוש. אף בעניין זה מס התשומות בגין רכישת המגרש בהרצליה לא נוכה.

באשר למכירת הפרדס, פסק בית המשפט, כי הינה חייבת במע"מ מכוח הסיפא להגדרת "עיסקה", כמכירת ציוד. אולם בנוגע למכירת המגרש בהרצליה פסק בית המשפט, כי מכירה זו לא חייבת במע"מ מהטעם שהחברה לא עוסקת במכירת מקרקעין, ולכן מכירת המגרש לא בוצעה "במהלך עסקיה" ואף לא כמכירת ציוד בעסקיה.

היריעה תקצר מלהכיל את כל המקרים בהם הפסיקה המשיכה את המגמה דלעיל, ואולם די אם נזכיר אותם למען ירחיב הקורא: דרור פירר (ע"ש (חיפה) 268/91), יוסף מוהנא (ע"ש (נצרת) 214/99) ואנדריי הולצר (ע"ש (חיפה) 613/02).

העולה מהאמור לעיל הוא, כי את מנהל מע"מ נפגוש מקום בו מכירת המקרקעין היתה במהלך העסקים הרגיל (במכירת מלאי או רכוש קבוע). מכאן, שלדעתנו גם קבלנים וסוחרים במקרקעין יכולים להחזיק בנדל"ן באופן פרטי, ולא תחת המסגרת העסקית שלהם, מבלי שמכירתם בעתיד תחוב במע"מ. לצורך כך, עליהם להקפיד לא לנכות את מס התשומות בגינם, ולבצע בהם שימוש פרטי ולא שימוש עסקי.

הוא הדין גם מקום בו עסקינן ב"עוסק" שאינו מוגדר כ"עוסק במקרקעין" המחזיק מקרקעין כמשקיע פרטי, מבלי שהם מסווגים בידו כמלאי או כרכוש קבוע, ואולם אז יש לבחון קיומה של "עסקת אקראי במקרקעין". נוסיף ונאמר עוד, שבטרם רכישת נכס מקרקעין יש לשקול את כדאיות רכישתו במסגרת של יחיד או חברה, וכן לתת את הדעת לא רק להיבטי המע"מ אלא גם להיבטי מיסוי מקרקעין, עליהם נעמוד בהזדמנות אחרת.

* הכותב הוא ממשרד עו"ד שי עינת, ולשעבר מבקר חשבונות במע"מ.