מיסוי קבוצות רכישה: לא דרך מלכ"ר

לטענת רשות המסים, נוצר בידיה הפסד מע"מ על מרכיב הקרקע ועל מרכיב הרווח היזמי, זאת בהשוואה לקבלן הרוכש קרקע ומוכר דירות מגורים. קבלן אשר רוכש קרקע מבעלים פרטי מחויב להוציא חשבונית מס עצמית בגין רכישת הקרקע, ובעת מכירתה הוא חייב במע"מ על כל מחיר הדירה.

אחת ההצעות אשר נבחנות ברשות המסים היא להפעיל את סמכותה לפי סעיף 58 לחוק מע"מ, ולסווג את קבוצות הרכישה כ"מלכ"ר", אזי מכר הקרקע מהבעלים הפרטי למלכ"ר הינה "עסקת אקראי" לצורך מע"מ. בעיסקה שכזו החייב במס, לפי תקנה 6ב' לתקנות מע"מ, הוא המלכ"ר, ועליו להוציא חשבונית מס עצמית.

כוונה זו של רשות המסים טומנת בחובה לא מעט קשיים. עליה להראות שקבוצת הרכישה הינה מלכ"ר, אשר רכש את הקרקע כגוף עצמאי לטובת עצמו, אחרת לא תוכל לנמק את שינוי הסיווג. מלכ"ר מוגדר בחוק מע"מ כ"חבר בני אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי". כלומר, למרות שקבוצת רכישה איננה גוף משפטי מואגד, כגון חברה או שותפות, עדיין היא יכולה להיחשב כמלכ"ר לצורך מע"מ.

הבעיה היא, שחוק מע"מ איננו מגדיר מהו "חבר בני אדם". בפקודת מס הכנסה, לעומת זאת, קיימת הגדרה לפיה "חבר בני אדם הינו כל גוף ציבורי, מאוגד או מאוחד, וכל חברה, אגודת אחים, חברותה או התאחדות, בין שהן מואגדות ובין שאינן מואגדות".

גם הפסיקה לא הרחיבה את הדיון בשאלה מהם הקריטריונים הדרושים כדי להיחשב כ"חבר בני אדם" לפי הפקודה או לפי חוק מע"מ. בהנחיות נציבות מס הכנסה הועלו מספר מבחנים, אשר עמידה בחלקם עשויה להוביל למסקנה כי עסקינן ב"חבר בני אדם". ביניהם ניתן למנות את מבחני ה"ריכוזיות הניהולית"; הפרדת הניהול מן הזכות לנכסי ה"חבר" או פירותיהם; עבירות הזכויות ב"חבר"; האפשרות לקבלת חברים או הוצאתם מה"חבר"; הפעילות הנמשכת והשיטתית, והמבחן החשוב ביותר, אך אינו הכרחי, לדעת רשות המסים, הוא "הגבלת האחריות של חברי ה'חבר', בדרך כלשהי, לחובות שהוא חייב".

גם אם נאמץ את הגדרת "חבר בני אדם" שבפקודה, ואת פרשנות נציבות מס הכנסה לצורך חוק מע"מ, עדיין קיימת בעייתיות רבה בטענת רשות המיסים, שכן קשה לטעון כי לקבוצת הרכישה קיום עצמאי משלה. אמנם, מדובר במספר בני אדם אשר חברו יחדיו כדי לממש את כוונתם לרכוש קרקע ולבנות עליה, אך מכאן ועד המסקנה כי מדובר ב"חבר בני אדם" בעל קיום עצמאי, אשר רכש לעצמו קרקע לשם ביצוע מטרותיו העצמאיות, רחוקה עוד הדרך.

הרציונאל מאחורי קבוצת הרכישה הוא, כי כל אחד מחברי הקבוצה רוכש חלק מהקרקע עבור עצמו, ואין מדובר ברכישת קרקע משותפת עבור ה"חבר". יתרה מזו, אפילו אם יימצא כי מדובר ב"חבר בני אדם" שיש לסווגו כמלכ"ר, אזי ניתן לטעון שהמלכ"ר רכש את הקרקע בנאמנות עבור כל אחד מחברי הקבוצה, ולא עבור עצמו. טענת רשות המסים גם איננה עומדת בקנה אחד עם שומות מס הרכישה, אשר בד"כ יוצאות לכל אחד ואחד מחברי הקבוצה באופן פרטני, ביחס לחלקו בקרקע הנרכשת. היה ורשות המסים תבקש ליישם את עמדתה באופן עקבי, עליה להוציא שומת מס רכישה אחת למלכ"ר.

"טענת המלכ"ר" גם גורסת, כי חייבת להיות עיסקה נוספת בין המלכ"ר לבין כל אחד ואחד מהרוכשים לצורך סגירת המעגל. האחת: עיסקה של מכר קרקע. השנייה: עיסקה של מכר דירת מגורים.

על-פי האפשרות הראשונה, המלכ"ר רכש קרקע ומכר אותה לכל אחד מחברי הקבוצה. בהעדר חוזה מכר בין המלכ"ר לבין כל אחד מחברי הקבוצה, פתוחה הדרך בפני רשות המסים לדחות את מועד מכירת הקרקע עד מועד תפיסת החזקה בפועל על-ידי כל דייר בדירתו. בכך תושגנה שלוש מטרות. אחת, גביית מע"מ על מרכיב הקרקע, כולל על מרכיב עליית שווי הקרקע עד מועד תפיסת החזקה בדירה על-ידי הדייר. השנייה, גביית מס שבח על עליית שווי הקרקע. שלישית, גביית מס רכישה נוסף על מרכיב הקרקע, לרבות על מרכיב עליית השווי.

על-פי האפשרות השנייה, רשות המסים יכולה לטעון, כי מאחר שעסקינן בבנייה רוויה ובהסכם עם קבלן מבצע אחד, הרי שבפועל המלכ"ר הוא שהזמין את עבודות הבנייה מהקבלן, ובסופו של דבר מדובר במכירת דירת מגורים על ידי המלכ"ר לכל אחד ואחד מחברי הקבוצה. לדעתנו, טענה זו הנה מרחיקת לכת וספק אם תתקבל, הואיל וחברי הקבוצה לא התקבצו כ"חבר בני אדם" בעל עצמאות משלו על מנת לבנות ולמכור דירות לעצמם. על רשות המסים לעבור כברת דרך ארוכה על מנת לשכנע, כי המלכ"ר הזמין עבודות בנייה עבור עצמו, זאת בנוסף לקרקע אשר רכש עבור עצמו, והכל במטרה למכור דירות מגורים לחבריו.

לסיכום, קיים קושי בלתי מבוטל לטעון, כי קבוצת רכישה הינה "חבר בני אדם" שיש לסווגו כמלכ"ר לצורך מע"מ, אשר רכש קרקע ושירותי בנייה עבור עצמו ומכר דירות לחברי הקבוצה. מבין מתחם הטענות האפשריות של רשות המסים, הטענה בעלת הסיכוי הגדול ביותר לעבור את משוכת בית המשפט מתמקדת ב"טענת המלכ"ר" הרוכש קרקע בתור "חבר בני אדם" לא מואגד, ומוכר חלקים מוגדרים מהקרקע לכל אחד מחברי הקבוצה, וגם כנגד טענה זו עומדות לחברי הקבוצה טענות טובות, כגון טענת הנאמנות.

הכותב הוא גם רו"ח, ושותף במשרד עו"ד שוחט, לוקר ושות', המתמחה במיסוי.