מע"מ על עסקאות נדל"ן בשטחים - הסדר מידתי או גורף?

סוגיית הטלת מע"מ על עסקאות נדל"ן בשטחים הינה סוגיה שזכתה להסדר מיוחד בחוק מע"מ. סעיף 1א לחוק מסדיר תחולתו על עסקאות בישראל המערבות יסודות מן ה"אזור" (יהודה ושומרון וחבל עזה), שבהן ישראלים נותנים שירותים או מוכרים נכסים לתושבי האזור. החוק קובע כעקרון, כי עסקאות כאלה, הנכללות במסגרת סעיף 1א לחוק, לא יחשבו כעסקאות למתן שירותים או למכירת נכסים לתושבי חוץ, כי האזור נחשב לצורך זה כחלק מישראל. וזאת על מנת לשלול את ביטולו של תשלום מע"מ - קביעת שיעור מע"מ אפס, כפי שנהוג בעסקאות מול תושב חוץ, בהתאם לסעיף 30(א)(5) לחוק.

הבעייתיות העולה ממטרתו של סעיף 1א לחוק, נובעת בראש ובראשונה מטבעו של הסעיף. זה קובע, לכאורה, בשרירותיות מסוימת, רשימת עסקאות המערבות יסודות מן האזור, אשר אין בהן כל קשר ברור לעין. בעייתיות זו מודגשת ביתר שאת בהיעדר התייחסות ברורה של המחוקק למספר מונחים, כגון מהו "תושב האזור" או לחילופין מהו "נכס באזור".

לצורך הבנת הבעייתיות בסעיף 1א, נביא כדוגמה מקרה בו מעוניין יהודי תושב ארה"ב לרכוש נכס מקרקעין באזור. נכס כזה יכול להיות בית מגורים או בית חרושת, שהוא רוצה לקנות עם עלייתו לישראל. לצורך עסקה זו הוא מעוניין לקבל שירות משפטי מעורך דין תושב ישראל, או שירותי תיווך ממתווך ישראלי.

כפי שנראה להלן, לעמדתנו, על אף הבעייתיות לכאורה העולה מסעיף 1א, השירות המשפטי שיסופק על ידי הישראלי לתושב ארה"ב יזכה בשיעור מע"מ אפס, בהתאם לקבוע בסעיף 30(א)(5) לחוק, ואין בסעיף 1א כדי לשלול זאת. אין כוונתנו ברשימה זו לדון בשאלה האם עצם רכישת המקרקעין בשטחים חייבת במע"מ מלא או לא, אלא ביחס לחבות המע"מ החלה על השירותים הניתנים, בהקשר לרכישתם של המקרקעין.

בטרם נדון בדוגמה, נקדים ונאמר, כי לשיעור מע"מ אפס, הניתן על פי סעיף 30(א)(5) לחוק, בגין שירותים המספקים ישראלים לתושבי חוץ, נקבעו בחקיקה שני סייגים עיקריים: הראשון הינו, כי לא ייקבע מע"מ בשיעור אפס ביחס לשירותים שמעניק ישראלי לתושב חוץ, כאשר במסגרת ההסכם יש מתן שירות בפועל גם לתושב ישראל. סייג נוסף קובע, כי כאשר מדובר בשירות הניתן לתושב חוץ ביחס לנכס בישראל, הרי שיישלל שיעור האפס.

שילוב הוראת סעיף 1א לחוק בסייגים לסעיף 30(א)(5) מעורר שאלות רבות, שלא ניתנה להן תשובה ברורה בחקיקה. כזו היא השאלה העולה מן הדוגמה שהוצגה לעיל: האם מתן שירותים לתושב חוץ ביחס לנכס בשטחים ייחשב כמתן שירותים ביחס לנכס בישראל, ולפיכך ישלול מע"מ אפס; או לחילופין, לא ייחשב כנכס בישראל, ולפיכך יזכה לשיעור מע"מ אפס המבוקש. והאם ככלל, משפיע מיקום הנכס לגביו ניתן השירות על זכאות השירות למע"מ אפס.

הרבה יועצים אינם מדקדקים בפרשנות בנושא זה, ומבלבלים בין הקביעה בחוק, כי שירות הניתן באזור לא ייחשב כשירות שניתן בחו"ל, לבין הזכאות של עורך דין או המתווך ליהנות משיעור מע"מ אפס על מתן שרותי התיווך או רכישת הדירה.

סעיף 30(א)(5) המקנה מע"מ אפס חל גם, ובמיוחד, על שירותים הניתנים בישראל, ואינו כולל כל הוראה המגבילה את מקום מתן השירותים לחו"ל. לכן הקביעה בסעיף 1א לחוק מס ערך מוסף, כאילו מתן שירות בשטחים לא ייחשב כמתן שירות בחו"ל, אין פירושו כי מתן שירות זה לא ראוי למע"מ אפס - כפי ששירותים רבים בישראל זכאים לשיעור מע"מ אפס, אם ניתנו בישראל לתושב חוץ.

לא רק מיקום מתן השירות אין בו כדי להשפיע על הזכאות למע"מ בשיעור אפס על שירותים לתושב חוץ כאמור בסעיף 30(א)(5) לחוק. לעמדתנו, גם מיקום הנכס לגביו ניתן השירות בשטחים אין בו כדי לשלול את זכאות נותן השירות הישראלי למע"מ אפס, בגין השירותים שנתן לתושב ארה"ב.

ואכן, לא מצאנו כל קביעה בחוק לפיה נכס מקרקעין בשטחים ייחשב לנכס בישראל. פנייתנו לחוק מיסוי מקרקעין להגדרת מקרקעין, הדגישה ביתר שאת עמדה זו, בה הגדרת מקרקעין מכוונת מפורשות למקרקעין בישראל, כאשר ישראל אינה כוללת את אזורי השטחים.

לא זו גם זו, בשני דברי החקיקה הללו קבע המחוקק סעיפים ייחודיים המיועדים לעסוק בנסיבות בהן כוללות עסקאות יסודות מן האזור, ולקבוע הסדרים מיוחדים לנסיבות אלו. אחד מהם, הקבוע בסעיף 1א לחוק, נדון במסגרת רשימה זו. עצם קביעת הסעיפים הייחודיים מעידה על כוונת המחוקק, ככלל, שלא לראות באזור כחלק מישראל, אלא ביחס לנסיבות ספציפיות שייקבעו על ידו. עמדה זו, לפיה נכס מקרקעין באזור לא ייחשב כנכס בישראל, הינה עמדה רצויה לטעמנו, והיא אף מבטאת את תכלית החקיקה העולה מסעיף 1א לחוק. ותכלית זו היא אמנם להחיל את חוק מע"מ על עסקאות המשלבות יסודות מן האזור, אך באופן מידתי ולא גורף. כך, שבהתאם לדוגמה שלפנינו, שירותים הניתנים לתושב ארה"ב, אשר למעט היותו יהודי, וכוונתו העתידית להעלות לישראל, אין בינו ובין מדינת ישראל כל קשר בהווה, ובוודאי לא קשר המצדיק שלילת הזכאות למע"מ אפס, יזכו למע"מ בשיעור אפס. עצם רכישת הנכס בשטחים אינה מצדיקה שלילת הזכאות למע"מ בשיעור אפס, בהיעדר כל זיקה אחרת לישראל.