פינוי-בינוי: שווי יחידת המגורים החלופית

תיקון מס' 50 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), הוסיף לחוק פרק נוסף (פרק חמישי 4 לחוק), המעניק הקלות מס שונות לעסקאות במקרקעין הנעשות במסגרת פרויקט פינוי-בינוי, במטרה להקל על ביצוע פרויקטים אלו. הקלות אלו כוללות, בין השאר, מתן פטור מס שבח לדייר במתחם שבו מתבצע פרויקט פינוי-בינוי, המוכר את "יחידת המגורים" שבבעלותו, המצויה במתחם (להלן: "יחידת המגורים הישנה"), ליזם הפרויקט.

במסגרת תיקון 50 לחוק, ובמטרה למנוע תכנוני מס שונים, נקבעו מספר הגבלות על התמורה שיקבל הדייר עבור "יחידת המגורים הישנה". נקבע, כי פטור מלא ממס יינתן רק לדייר, שקיבל בתמורה ל"יחידת המגורים הישנה" "יחידת מגורים חלופית" אחת בלבד. דייר שקיבל "יחידת מגורים חלופית" אחת, ובנוסף לה תמורה נוספת, יחוייב במס. יצוין, כי לעניין זה, קבלת דמי שכירות בדיור חלופי והוצאות הובלה הכרוכות בפינוי (להלן: "ההוצאות הכרוכות"), נחשבה חלק משווי "יחידת המגורים החלופית", ולפיכך לא שללה בהכרח את הפטור מן הדייר.

הגבלה נוספת שנקבעה בתיקון מס' 50 לחוק, היא תקרה לשווי יחידת המגורים החלופית שיקבל הדייר. "תקרת השווי" של יחידת המגורים החלופית, עומדת על הסכום הגבוה מבין 150% משווי יחידת המגורים הישנה, לבין שווי יחידת מגורים בשטח 120 מ"ר העתידה להיבנות במתחם. נקבע, כי במידה והדייר קיבל תמורה ביחידת מגורים חלופית, ששווייה עולה על "תקרת השווי", הוא יחויב במס בגין אותו חלק מן התמורה שקיבל, העולה על "תקרת השווי" (להלן: "הפרש השווי").

עוד נקבע, כי הפטור בפרק חמישי 4 לחוק, איננו פטור מלא ממס, אלא "דחיית מס". המשמעות היא, כי במועד שבו יבקש הדייר למכור את יחידת המגורים החלופית, הוא יחויב במס גם בגין אותו חלק משווי יחידת המגורים הישנה, שהיה פטור ממס במועד מכירתו במסגרת פרויקט הפינוי-בינוי. תוצאה זו הושגה באמצעות הסדר שקבע, כי בעת מכירת יחידת המגורים החלופית, היא "תיכנס בנעלי" יחידת המגורים הישנה, היינו, תקבל את יום ושווי הרכישה שלה. במידה ושווי יחידת המגורים החלופית עלה על "תקרת השווי", כך שבמועד מכירת יחידת המגורים הישנה חויב המוכר במס, נקבע בסעיף 49כג(4) לחוק, כי אותו חלק מיחידת המגורים החלופית, שנתקבל בפטור ממס (להלן: "הזכות החלופית הבסיסית"), יקבל את יום הרכישה של יחידת המגורים הישנה. בהתאם, שווי הרכישה של הזכות החלופית הבסיסית יהיה חלק משווי הרכישה של יחידת המגורים הישנה, בהתאם לשווי יחידת המגורים הישנה שהיה פטור ממס במכירתה.

על החקיקה בעניין פינוי-בינוי בתיקון 50 לחוק נמתחה ביקורת מכיוונים שונים; אחת הביקורות היתה על כך, שכל תמורה שקיבל הדייר, מלבד יחידת מגורים חלופית אחת והוצאות כרוכות, הביאה לשלילה מוחלטת של הפטור.

במסגרת תיקון 55 לחוק, תיקן המחוקק נושאים רבים בחקיקת הפטור בפינוי-בינוי. בין השאר נקבע, כי קבלת תמורה נוספת, מעבר ליחידת מגורים חלופית אחת והוצאות כרוכות, לא תביא לשלילה אוטומטית של הפטור. נקבע, כי רק במקרה בו סך התמורה שקיבל הדייר עולה על "תקרת השווי", יחויב הדייר במס. במקרה זה לא יישלל הפטור באופן מוחלט, אלא הדייר יחויב במס באופן יחסי, בגין הפרש השווי. לדוגמא: אם תקרת השווי עומדת על 150, והדייר קיבל תמורה בגובה 200, אזי הפרש השווי הוא 50, ובגינו יחויב הדייר במס.

ברם, ייתכן כי תיקון 55 לחוק יצר בעיה אחרת, במקרים בהם התמורה שקיבל הדייר מורכבת מיחידת מגורים חלופית, ששווייה נמוך מ"תקרת השווי", ובנוסף לכך מתמורה אחרת, כאשר סך התמורה שקיבל הדייר עולה על "תקרת השווי". לפני תיקון 55 לחוק, כאמור, קבלת "תמורה נוספת", הייתה פוסלת לחלוטין את הפטור. לאחר תיקון 55 לחוק, קבלת תמורה נוספת לא שוללת את הפטור לחלוטין, אך ישולם מס בגין הפרש השווי.

אולם, נשאלת השאלה: כאשר יבקש המוכר למכור את יחידת המגורים החלופית, מה יהיה שווי רכישתה?

לשאלה זו אין תשובה ברורה בהוראות החוק. סעיף 49כג(4) לחוק, מתייחס לשווי הרכישה של יחידת המגורים החלופית, במקרים בהם אותה יחידת מגורים חלופית "נתקבלה על-ידי המוכר במכירה כאמור בסעיף 49כב(א)(2)". סעיף 49כב(א)(2) לחוק מתייחס למקרים בהם "עלה שוויה של יחידת המגורים החלופית על תקרת השווי". ברם, סעיף זה אינו דן, כאמור, במקרים בהם שוויה של יחידת המגורים החלופית נמוך מתקרת השווי, אולם סך התמורה הכוללת (היינו יחידת המגורים החלופית, בנוסף לתמורה האחרת) עולה על תקרת השווי.

יש מקום לתת את הדעת למציאת פתרון יצירתי לשאלה האמורה, שכן יתכנו מקרים בהם שווי היחידה החלופית יהיה נמוך מתקרת השווי, למרות שסך כל התמורה שיקבל הדייר יכול ויעלה על תקרה זו.

ניסיון להחיל באמצעות אנלוגיה את ההוראות שנקבעו בסעיף 49כב(א)(2) לחוק למקרה הנדון, עשוי להוביל לתוצאת מס בלתי סבירה. כרגע, בהיעדר הוראה חוקית העוסקת מפורשות במקרה זה, נראה כי בתי המשפט ייאלצו לעסוק בחקיקה שיפוטית יוצרת, על מנת להגיע לתוצאה הנכונה מבחינה כלכלית ומיסויית.