העברת המגרשים מהקיבוץ למשתכנים כרוכה במס רכישה

החלטת מועצת מינהל מקרקעי ישראל 737 אפשרה לקיבוצים ולמושבים להמליץ בפני המינהל על רוכשים פוטנציאליים (משתכנים), לצורך חתימת הסכמי פיתוח עימם, ולאחר מכן על הסכמי חכירה. שאלה שנדונה רבות בפסיקה היתה, האם "זכות ההמלצה" מגיעה לכדי "זכות להורות" למינהל על הענקת זכות במקרקעין, וככזו היא מהווה "מכירה של זכות במקרקעין", החייבת במס. כן נדונה השאלה, מהם היבטי המיסוי הקשורים בהרחבות במושבים ובקיבוצים.

ביום 12.9.2006 נתן בית המשפט העליון, מפי השופטת אסתר חיות, פסק דין ע"א 4071/02 בעניין קיבוץ מפלסים, שקבע, כי החלטה 737 מהווה הנחיה מינהלית, שאין בכוחה להעניק לקיבוץ זכות משפטית בת-תוקף להורות למינהל עם איזה משתכן להתקשר בהסכם חכירה. זאת, להבדיל ממקרה בו מקור הזכות הוא בהסכם חוזי (כך היה ב-ע"א 702/84 יובל גד) ובהמשך לפסיקה בעניין צינדורף (ע"א 8249/01).

כפועל יוצא נקבע, כי לא הוענקה לקיבוץ "זכות להורות על הענקה" לפי חלופה שלישית להגדרת "מכירה" בסעיף 1 לחוק, ולכן אין לחייבו במס רכישה. ומשכך, אף אין לראותו כמי שהעביר זכות זו לאחר (ליזם או למשתכן).

במקרה שנדון בעניין מפלסים היה לקיבוץ חוזה חכירה לדורות במסגרת חוזה משבצת, לצורך התיישבות חקלאית. הקיבוץ עשה שימוש בזכות ההרחבה - לפי החלטה 737 - והתקשר עם קבלן במיזם משותף לבניית שכונה למגורים.

השאלה שעמדה לדיון בפני בית המשפט העליון היתה, האם "נמכרה זכות במקרקעין" מהקיבוץ לקבלן במסגרת החוזה שנקשר ביניהם. בית המשפט אמנם קיבל את עמדת ועדת הערר, כי החוזה אינו מהווה הזמנת שירותי בנייה גרידא - לאור הסמכויות הנרחבות שנטל על עצמו הקבלן, החורגות מאלו של קבלן מבצע רגיל - אך קבע כי החוזה אינו מהווה "מכירה של זכות במקרקעין" (ר' גם מאמרם של עוה"ד שחרור ושמעון, כאן). לעניין התמורה ששולמה לקיבוץ, בגובה 50% מרווחי הפרויקט, נקבע כי יש להחיל עליה את פקודת מס הכנסה.

עוד קבע ביהמ"ש, כי החוזים שנחתמו בין הקיבוץ לבין המשתכנים, במסגרתם ויתר הקיבוץ על זכותו במקרקעין במגרשים שעליהם תתבצע ההרחבה, מהווים "מכירה של זכות במקרקעין" ולכן יש לדווח עליהם ולשלם בגינם מס (זאת, בהתניה, כי אם לא ייחתם בסופו של דבר הסכם פיתוח בין המשתכן למינהל, יחזור המגרש למשבצת החקלאית של הקיבוץ). בגין כל אחד מן המגרשים שולם לקיבוץ סכום של 10,000 דולר וכן, כאמור, דווח ושולם בגינם מס רכישה.

ביהמ"ש קבע שהקיבוץ לא העביר לקבלן "זכות לקבל זכות חכירה" (חלופה שנייה להגדרת "מכירה") משום שהיה מנוע לעשות כן מתוקף ההגבלות שהוטלו עליו בחוזה החכירה עם המינהל ובהחלטה 737, הקובעת מפורשות שזכויותיו של הקיבוץ בקרקע יוותרו בידו עד לחתימת הסכמי פיתוח עם המשתכנים.

יתירה מכך, זכות החכירה של הקיבוץ הינה בקרקע להתיישבות חקלאית, ואינה רלוונטית למיזם המשותף עם הקבלן, שנועד לבנייה למגורים. לכן אין זה סביר שזכות זו נמכרה לקבלן. בחינת החוזה ומכלול נתוני העסקה מלמדת ששיקול הדעת הבלעדי להפניית משתכנים למינהל היה ונותר בידי הקיבוץ. אמנם לקבלן ניתנה הסמכות לשווק את המגרשים, ובכלל זה לאתר ולהפנות משתכנים-בכוח לקיבוץ, אולם רק אלו מהם שעברו את המיון הקפדני של ועדה מטעם הקיבוץ הומלצו בסופו של דבר למינהל.

לסיכום, פסה"ד מחדד את מעמדה של זכות ההמלצה לצורכי מיסים ביחסים שבין הקיבוץ לבין המשתכנים, וביחסים שבינו לבין היזם/קבלן. בהנחה כי הקיבוץ קיבל מהמינהל זכות בת תוקף משפטי, להורות לו (למינהל) למי להעניק זכות חכירה, יהיה עליו לשלם בגינה מס רכישה בגין הפניית המשתכנים. במסגרת היחסים שבין הקיבוץ למשתכנים לא מועברת הזכות להורות אלא זכות במקרקעין, בשווייה החקלאי, ובשלה מחויבים המשתכנים במס רכישה.

לעניין היחסים שבין הקיבוץ לקבלן יש והזכות להורות, כולה או חלקה, תימכר לקבלן במסגרת מיזם הבנייה ואז ישולם עליה מס נוסף. הדבר תלוי בבחינת מכלול נתוני העסקה שבין הצדדים ובמיוחד בהיקף סמכותו של הקבלן להפנות משתכנים למינהל.

החלטת בית המשפט העליון מסיימת ויכוח ארוך בקשר למיסוי ההרחבות במושבים ובקיבוצים ומדגישה פעם נוספת את חשיבות היבטי המיסוי בכל החלטה של מינהל מקרקעי ישראל, והשפעתם הישירה על יישומם.