מס על הערך המוסף במכירת דירה

ס' 5(ב) לחוק כולל למעשה שלושה יסודות, אשר רק בהתקיימותם יחולו הוראותיו: העיסקה נעשתה על-ידי עוסק במקרקעין; הנכס נשוא העיסקה הינו דירת מגורים אשר נרכשה מאדם פרטי (ובכלל זה גם מעוסק שלא היה רשאי לנכות את מס התשומות בשל רכישת דירת המגורים); אותה דירת מגורים נמכרה לאחר מבלי שנעשו בדירה שינויים מבניים מיוחדים, בהתאם להוראת פרשנות 5/94 אשר פורסמה ע"י הנהלת אגף המכס ומע"מ. הסעיף אינו חל במקרים בהם עוסק במקרקעין רוכש דירת מגורים, הורס אותה ובונה דירה חדשה.

תכלית הוראותיו של הסעיף היתה הטלת מס על הערך המוסף שנצמח בידיו של העוסק אשר מכר דירת מגורים מבלי שיש בידיו חשבונית מס אשר ניתן לנכות את מס התשומות הכלול בה. עם זאת, יישום הגדרה זו מוגבל לנסיבות הייחודיות הכלולות בסעיף 5(ב) לחוק. העובדה שהמחוקק התייחס רק לנסיבות ייחודיות אלו, הותירה חללים רבים בהם מתחייבת מלוא תמורת המכירה במס ולא רק הערך המוסף אשר נצמח בה.

נדגים מקרים אלו להלן:

1. מכירת דירת מגורים על-ידי עוסק שאינו עוסק במקרקעין; הוראות הסעיף האמור חלות אך ורק על מי שהינו עוסק במקרקעין, ולכן עוסק אשר אינו עוסק במקרקעין הרוכש דירת מגורים מאדם פרטי לשימוש בעסקו, יתחייב במס בעת מכירת הדירה על מלוא תמורת מכירתה של הדירה.

2. מכירת דירה על-ידי עוסק אשר רכש את הדירה מעוסק במקרקעין אשר חלות עליו הוראות סעיף 5(ב) לחוק.

במקרה זה, העוסק הרוכש מחזיק בחשבונית מס הכוללת מע"מ רק על הרווח שנשאר בידיו של העוסק המוכר, שכן לגבי זה האחרון יושמו הוראות סעיף 5(ב) לחוק. עם זאת, בעת שהעוסק אשר רכש את הדירה ימכור אותה לאחר, הוא יתחייב במע"מ על מלוא תמורתה. זאת, משום שהוא רכש את דירת המגורים מעוסק, ולכן לא יחולו עליו הוראות סעיף 5(ב) לחוק מס ערך מוסף.

3. הסעיף לא חל כל אימת שמדובר בזכות במקרקעין אחרת, שאינה בגדר דירת מגורים. מאחר והסעיף חל רק על דירות מגורים, הרי שבכל מקרה בו עוסק במקרקעין מוכר נכס שאינו דירת מגורים, גם אם הנכס נרכש מאדם פרטי, תקום לעוסק חבות במס על מלוא תמורתם.

התוצאה היא שבמקרה בו עוסק במקרקעין רוכש מקרקעין (שאינם דירת מגורים) מאדם פרטי ומוכר אותם לאחר מכן במחיר זהה לעלות רכישתם, ייווצר לו הפסד בסכום המע"מ הכלול בעיסקה.

ראוי כי עקרון הטלת המס על הערך המוסף יישמר גם בשלושת המקרים המוצגים לעיל. לשם כך נראה, כי יש להביא לתיקונו של סעיף 5 (ב) האמור, ולהחילו גם על שלושת המקרים האלו.

רו"ח שלומי ואקנין, מתמחה במע"מ, סייע בהכנת המאמר.