ניתוח החידושים בפסיקת המס בעליון - חלק שלישי ואחרון

בהלכת פוליטי קבע בית המשפט, כי שיעור מס השבח במכירת נכסים שנרכשו קודם ליום 7.11.01 יחושב באופן ליניארי, לפי תקופת ההחזקה בהם קודם למועד זה ולאחריו (הלכה שצפויה לחול, ככלל, גם על מכירת נכסי הון שאינם מקרקעין), וללא התחשבות בשווי השוק שלהם ביום 7.11.01. אך, ניתוח דרכו הפרשנית של בית המשפט העליון עשוי להוביל למסקנות החורגות מהלכה ספציפית זו.

הנישום לא יכול "לסמוך" על בית המשפט, כי "יאתר" פרשנות לשונית אשר "מסתדרת" עם טענותיו. כמו כן, בית המשפט עשוי לתת משקל תכליתי רב לשיקולי יעילות, יציבות, ודאות ופשטות, כאשר אלו תואמים ללשון החקיקה. השופטת מרים נאור אף הבחינה במקרים שבהם הוראות החוק נועדו למנוע תכנוני מס או קבעו כלל וחריג לכלל, שאז סטה בית המשפט מלשון החוק - אף כאשר נראתה פשוטה וברורה - לטובת הצדק הכלכלי. לגישתה, יש להבחין בין מקרים שבהם רשות המסים מבקשת לחייב במס רווח שלא הופק, לבין מקרים שבהם המחלוקת הפרשנית היא בשאלת שיעור המס החל, שאז יש להיזהר מהסגת גבולו של המחוקק.

פסק-הדין בעניין ס.ר. יהלומים מושתת על ממצאים עובדתיים, אך ניתן וצריך ללמוד ממנו, כי הרצון לנסות ולהסתיר פעילות פטורה ממע"מ או פעילות לא עסקית במסגרת איחוד עוסקים, עלול לפגוע ביכולת לנכות את המס גם בגין תשומות ששימשו בעסקאות חייבות במס. עצם קיומו של האיחוד אינו פוטר את החברות השונות באיחוד מניהול נפרד של מאפייניהן העסקיים השונים, תוך הקפדה על שמירת הראיות לפעילות זו ותוך דיווח כדין.

פסק-הדין בפרשת בן ארי הצר את יכולתו של פקיד השומה למנוע קיזוז הפסדים בעסקאות מלאכותיות ופתח - גם אם לא לכל עסקה - את "מעבר הגבול" לשימוש בהפסד כ"נכס". בנוסף, בית המשפט הדריך, הלכה למעשה, את הנישומים ואת רשות המסים לפעול ליישום פתרונות כלכליים ראויים למחלוקות בתחומי המיסוי ככלל ובתחום לגיטימיות תכנון המס בפרט.

פסיקת בית המשפט "הרימה" את "מסך החברה", כאשר הכירה בזכותו בעקיפין של בעל מניות המיעוט על חלק מהפסדיה. אמנם, בעל מניות המיעוט לא רשאי לקזז, בעצמו, את ההפסדים, אלא החברה היא הרשאית לקזז את ההפסד בשיעור ההחזקה של בעל המניות. יחד עם זאת, החלטת בית המשפט להתעלם - ולו לרגע - מאישיותה המשפטית הנפרדת של החברה עשויה לשמש בעתיד נישומים, אשר יבקשו "לאחד לצורך מס" אחזקות שונות שברשותם, ולו לצורך הדיון הפיסקלי בסוגיית מס ספציפית.

דרך ניתוחו של בית המשפט את לגיטימיות תכנון המס מעלה, כשלעצמה, שאלות מעניינות. למשל, האם ניתן "לפתור" עיוותי מס באמצעות ביצוע עסקאות מלאכותיות, שאינן מובילות להפחתת מס בלתי נאותה, ולו משום שהן מתקנות את חוסר הצדק הכלכלי.

הלכה היא, זה זמן, כי מקום שבו "כפות המאזניים הפרשניות" בדיני המס "מעוינות", ולא ניתן להגיע לכלל הכרעה, יש לפרש את הוראת המס לטובת הנישום. אך מספר פסקי-הדין שבהם הגיעו בתי המשפט, בפועל, למסקנה זו, בעשרות השנים האחרונות, הוא מועט ביותר. בפרשת שופינג.קום יישמו השופטים ריבלין ודנציגר את ההלכה בפועל ופירשו את הוראות המס לטובת הנישום.

חלקו האחרון של הפרויקט יעסוק בהלכות שנתן בית המשפט העליון בפסקי-הדין בעניין סלון מרכזי, בעניין קופת-חולים כללית ובעניין הידרולה.

פסק-הדין בהלכת סלון מרכזי עסק בשאלת ניכוי תשלום מס רכוש מן השבח, כאשר לטענת מנהל מיסוי מקרקעין ניתן היה לנכות את ההוצאה לפי פקודת מס-הכנסה. הערתו של בית המשפט העליון, כי מן הראוי שרשויות המס ישאפו להימנע מהתוצאה הקשה של אי-ניכוי בכלל, עשויה להשליך על ניכוי הוצאות הן במס שבח והן במס-הכנסה.

פרשת קופת-חולים כללית עסקה בזכותו של מוסד ציבורי לבקש פטור מלא ממס שבח בעת מכירת זכויות בנייה. היצמדותו של בית המשפט העליון ללשון החוק, כאשר נעתר לבקשת המוסד הציבורי, עשויה להתפרש בדרכים שונות.

רובינשטיין היה השופט היחיד מבין 3 שופטי ההרכב בפרשת הידרולה, אשר בחר לדון מהותית בשאלת התרתם בניכוי של תשלומי שוחד. סוגיה זו עשויה לחזור לפתחו של בית המשפט העליון, ועל אף עמדתו החד-משמעית של השופט רובינשטיין, ששללה את התרתם בניכוי, חוסר רצונם של השופטת חיות והשופט אלון לבחון את הסוגיה בנסיבות העניין מלמד, כי ההכרעה אינה ברורה מאליה.

1. ניכוי הוצאה לפי פקודת מס-הכנסה מן השבח

הסוגיה > סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי אחד התנאים המוקדמים להתרתן בניכוי של הוצאות מן השבח הוא שההוצאות אינן מותרות בניכוי לפי פקודת מס-הכנסה. תנאי זה מעלה בפרקטיקה שתי שאלות מרכזיות. השאלה הראשונה היא, אם אכן ההוצאות מותרות לניכוי לפי פקודת מס-הכנסה. השאלה השנייה היא מה דינן של הוצאות שניתן היה לנכותן לפי פקודת מס-הכנסה, אך אלו לא נוכו בפועל.

פסק-דינו של בית המשפט העליון בפרשת סלון מרכזי נדרש לשאלה הראשונה, כאשר בסיס הדיווח שבו בחר הנישום (בסיס מזומן) שלל את ניכוי ההוצאה לפי פקודת מס-הכנסה, ואילו בסיס דיווח אחר שבו יכול היה הנישום לבחור (בסיס מצטבר) היה מאפשר את ניכוי ההוצאה. למעלה מן הצורך התייחס בית המשפט העליון גם לשאלה השנייה וקבע כללים לדיון ראוי בסוגיות אלו ודומותיהן.

פסק-הדין > כונס הנכסים של חברת סלון מרכזי מכר בשנת 2001 חניון שהיה בבעלותה. שנתיים מאוחר יותר פרעה החברה את חובה למס רכוש, וביקשה להתיר בניכוי את התשלום למס רכוש לפי סעיף 39. ועדת הערר קיבלה את עמדתו של מנהל מיסוי מקרקעין, שלא התיר את ההוצאה בניכוי. לגישתה, אילו הייתה החברה מדווחת על בסיס מצטבר היא הייתה רשאית לנכות את ההוצאות מהכנסותיה החייבות במס לפי פקודת מס-הכנסה, וסעיף 39 אינו מתיר את ניכויין של הוצאות שהיו מותרות לניכוי לפי פקודת מס-הכנסה.

בית המשפט העליון הפך את פסק-דינה של ועדת הערר וקבע כי ניתן לנכות את תשלום מס הרכוש לפי סעיף 39.

השופט ריבלין, הבהיר, כי לא היה חולק שבמסגרת דיווח על בסיס מזומן לא ניתן היה לנכות הוצאת מס הרכוש לפי פקודת מס-הכנסה. לאור העובדה שהחברה בחרה לדווח בשיטה מוכרת ומקובלת, שלפיה לא ניתן היה לנכות את ההוצאה, הרי שהתקיימה דרישת סעיף 39, כי ההוצאה אינה מותרת לניכוי לפי פקודת מס-הכנסה. העובדה שהחברה הייתה יכולה לבחור בשיטת הדיווח על בסיס מצטבר, שבה ההוצאה הייתה מותרת בניכוי לפי פקודת מס-הכנסה, אינה מעלה ואינה מורידה.

לאור קביעתו זו לא נדרש בית המשפט לשאלה, אם הוצאה המותרת לניכוי על-פי הפקודה, אך לא נוכתה בפועל, עומדת בדרישת סעיף 39. יחד עם זאת, ריבלין ציין, מעבר לנדרש, כי "תכליתו של חוק מיסוי מקרקעין בכלל, ושל סעיף 39 בפרט, היא מיסוי הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם הכלכלי". לכך הוסיף, כי "בדברי ההסבר לתיקון 15 לחוק, אשר קבע את נוסחו הנוכחי של סעיף 39, נכתב כי הסיבה לתיקון היא מניעת כפל-ניכוי של ההוצאות - במס-הכנסה ובמס שבח. לאור תכליות אלה, ובלי להכריע בסוגיה הספציפית, נראה כי ראוי יהיה אם רשויות המס ישאפו להימנע מהתוצאה הקשה של אי-ניכוי בכלל".

החידוש > פסק-הדין בפרשת סלון מרכזי הוא תמציתי, ובכל זאת מצא לנכון בית המשפט העליון להעיר, אף אם למעלה מן הצורך, כי ראוי שרשויות המס ישאפו להימנע מהתוצאה הקשה של אי-ניכוי בכלל.

אמירה זו מתיישבת עם דרישתם העקרונית של של בתי המשפט, כי הנישום יחויב במס בגין הרווח הכלכלי שהפיק בפועל ובלי שדרישות פרוצדורליות ימנעו את ניכוי ההוצאות שלהן נזקק לצורך הפקת הכנסותיו. נקווה כי קביעה זו, אכן, תיושם בפועל, בין אם הנישום מבקש לנכות את הוצאותיו במס שבח ובין אם הנישום מבקש לנכות את הוצאותיו במס-הכנסה (ובלבד שאין מדובר בדרישה לניכוי כפל).

2. פטור ממס שבח למוסד ציבורי במכירת זכויות בנייה

הסוגיה > מוסדות ציבור שונים בישראל נדרשים לפעול בתוך נכסי מקרקעין שונים ובעת מימושם מבקשים פטור ממס שבח. תחולתו של הפטור, באופן מלא או חלקי, עולה לדיון לעתים מזומנות, ובפרשת קופת-חולים כללית נדרש בית המשפט העליון לבחינת היקפו אגב מכירת זכויות בנייה שהיו בבעלות המוסד הציבורי.

פסק-הדין > לקופת-חולים כללית, המוכרת כ"מוסד ציבורי" לעניין מס שבח, היו זכויות בנכס מקרקעין. על המקרקעין היה מבנה ששימש כמרפאה, בנוסף לזכויות לבניית 110 מ"ר שלא נוצלו בפועל על-ידי הקופה. במכירת המקרקעין ביקשה הקופה פטור מלא ממס שבח תחת הוראות סעיף 61(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע פטור ממס אם המקרקעין היו בידי המוסד הציבורי במשך שנה לפחות, ושימשו במישרין את המוסד הציבורי במשך 80% לפחות מהתקופה שהמקרקעין היו בידיו.

מנהל מס שבח התיר פטור מלא רק על מכירת המבנה ששימש למרפאה, ואילו על מכירת זכויות הבנייה התיר פטור חלקי בלבד, מן הטעם שזכויות הבנייה כלל לא נוצלו, ולא שימשו למטרות המוסד הציבורי.

בית המשפט העליון דחה את עמדת מנהל מס שבח וקבע, כי קופת-חולים כללית זכאית לפטור מלא ממס שבח גם בגין מכירת זכויות הבנייה.

השופט ריבלין הבהיר, כי אין חולק שהוראת סעיף 61(ב)(1) דורשת "שימוש במישרין" לגבי המקרקעין, אך השאלה הנשאלת היא, אם היא דורשת גם "שימוש במישרין" לגבי זכויות הבנייה. לשון סעיף 61(ב)(1) בוחנת את ה"שימוש במישרין" ביחס לשימוש ב"מקרקעין" ולא ביחס ל"זכות במקרקעין", ואילו סעיף 1 לחוק מבחין בין המושג "מקרקעין" לבין המושג "זכות במקרקעין". לפיכך, אין בסיס לשוני לעמדת מנהל מס שבח, כי יש לקרוא לעניין הפטור את המושג "מקרקעין" כ"זכות במקרקעין".

עוד קבע ריבלין, כי לא נמצאה תכלית לפטור המצביעה על קבלת עמדת מנהל מיסוי מקרקעין וגם לא נמצא עיוות כלכלי המחייב תוצאה פרשנית אחרת במסגרת החקיקתית הקיימת. אם מבקש המחוקק לאמץ את גישת מנהל מיסוי מקרקעין, יתכבד ויעשה זאת בחקיקה.

החידוש > בפסק-הדין התמציתי בפרשת קופת-חולים כללית בחר בית המשפט העליון לדקדק בלשונו של חוק מיסוי מקרקעין, ולהסתפק באמירה "נגטיבית" הקובעת, כי לא נמצאו תכלית או עיוות כלכלי השוללים את הפרשנות הלשונית. במקרה זה בחר בית המשפט שלא להרחיב בבחינת תכלית ההוראה ובבדיקת הרצון לקדם (או לא) מתן פטורים ממס שבח למוסדות ציבור, "פיצול פיזי" (או אחר) בין מבנים ודירות מגורים לבין זכויות בנייה (בין במכירה על-ידי מוסדות ציבור ובין על-ידי גורמים אחרים) ועוד.

השאלה עד כמה ניתן להוציא מסקנות לעתיד מהנמקת פסק-הדין, כמו גם מתוצאותיו, תלויה בעיני המתבונן. יחד עם זאת, בבחינה ראשונית נראה, כי לשון החוק קיבלה במקרה זה את זכות הבכורה, וגם אם "הסתייעה" בתכלית החוק, הרי שמשקלה של האחרונה אינו ברור בנסיבות העניין. כמו כן, ההבחנה הברורה שערך בית המשפט בין "מקרקעין" לבין "זכויות במקרקעין" ככלל, ו"זכויות בנייה" בפרט, עשויה לקדם את הטוענים לצמצום האפשרות לפיצול פיזי בין דירות מגורים לזכויות בנייה במבנה.

3. ניכוי הוצאות שוחד

הסוגיה > מדי פעם שומעים על גופים עסקיים הפועלים במדינות מסוימות תוך "שימון גלגלי המערכת", ובלשון ברורה יותר, באמצעות מתן תשלומי שוחד. כנגד "הרמת הגבות" מתייצבים גורמים אלו וטוענים, כי "לא ניתן לפעול אחרת" וכי "כולם עושים זאת". השופט רובינשטיין בחן בפרשת הידרולה את אפשרות ניכוים של תשלומים אלו לצורך מס.

פסק-הדין > חברת הידרולה טענה, כי סכומי כסף אשר העבירה לסוכניה שפעלו עבורה ברוסיה, הוצאו בייצור הכנסתה ולכן מותרים בניכוי. פקיד השומה טען, כי החברה לא הוכיחה שההוצאות יצאו בייצור הכנסתה, וכי אלה הוצאות בלתי חוקיות לתשלומי שוחד שאינן מותרות בניכוי.

בית המשפט העליון קבע, כי אין מקום להתערב בממצאיו העובדתיים של בית המשפט המחוזי, שלפיהם הנישומה לא הצליחה להוכיח שההוצאות נשוא הערעור לבית המשפט העליון הוצאו לייצור הכנסתה.

על אף שדי היה בקביעה, כי הנישומה לא עמדה בנטל השכנוע להראות שההוצאות יצאו לייצור הכנסתה, בחר השופט רובינשטיין לבחון גם את הסוגיה העקרונית של התרתן בניכוי של הוצאות לתשלום שוחד.

לאחר בחינה מקיפה של הסוגיה הבהיר רובינשטיין את עמדתו, כי יקשה על הנישום להראות נימוקים המצדיקים את התרתן בניכוי של הוצאות בלתי חוקיות. עבירת השוחד פוגעת בתקינותן של פעולות המנהל הציבורי ושמירה על האמון בו, ובמישור העסקי - היא פוגעת בתחרות ההוגנת.

גם במישור הבינלאומי נמצא תשלום השוחד כעבירה נפסדת. לפיכך, התרתם בניכוי של תשלומי שוחד "סותרת את תקנת הציבור", "מוציאה את החוטא נשכר" ו"הופכת את בית המשפט שותף להכשרת השרץ, ולהעמדת מילותיו של החוק ככלי ריק". יחד עם זאת, אם יוכח, כי תשלומי ה"שוחד" הם חוקיים במדינה הזרה שבה שולמו, ייתכן שתידרש בחינה נוספת של הסוגיה.

השופטת חיות והשופט אלון הבהירו, לעומת זאת, את עמדתם, כי אין מקום לדיון בשאלת התרתן בניכוי של הוצאות שוחד, משום שהנישומה לא עמדה בתנאי הבסיסי של הוכחת התשלומים כהוצאות שיצאו בייצור הכנסתה. אלון אף הוסיף, כי שאלת התרתן בניכוי של הוצאות לשוחד היא "סוגיה מורכבת רבת-פנים והשלכות במישורים רבים שונים" וכי "ייתכן כי חלקים נכבדים מסוגיה זו עניין הם להסדר חקיקתי".

החידוש > שאלת התרתן בניכוי של הוצאות שוחד עשויה לחזור לפתחו של בית המשפט העליון, לאור פרקטיקת ה"תשלומים" הקיימת במדינות שונות, כמו גם רצונם של גופים עסקיים לנכותם מהכנסתם החייבת במס. על אף עמדתו החד-משמעית של השופט רובינשטיין, חוסר רצונם של השופטים חיות ואלון לבחון את הסוגיה בנסיבות העניין, מלמד כי ההכרעה בסוגיה אינה ברורה מאליה. יתרה מזו, מדברי השופט אלון ניתן ללמוד על קיומן של אפשרויות אחרות בפתרון השאלה.

נוסף לכל הקשיים החוקיים הברורים שקיימים בתשלומי השוחד, על גופים עסקיים להביא בחשבון, כי אם יבקשו להתירם בניכוי בישראל הם צפויים למחלוקת קשה עם רשות המיסים, הן בהיבט העובדתי של הוכחתם והן בהיבט המשפטי העקרוני של התרתם בניכוי.

* הכותב הוא ממשרד ד. פוטשבוצקי, משרד עו"ד.