מע"מ על תשומות מעורבות

למגמה ההולכת וגוברת בשנים האחרונות של עבודה מהבית, ישנם גם היבטי מס באשר לניכוי הוצאות. אנו נתמקד בהיבטי מס הערך המוסף. מחוקק המשנה הביע חששו כי שימוש בדירת המגורים גם לצרכים עסקיים יגרום עירוב של תשומות עסקיות ופרטיות ולכן קבע בתקנה 15 לתקנות מע"מ איסור על "עוסק" לנכות מס תשומות על רכישת דירת מגוריו או על בנייתה, אם הדירה משמשת או תשמש גם כמקום עסקו של העוסק.

יודגש, שהאיסור מתייחס לניכוי תשומות כבדות של רכישה ובנייה, אך אין מניעה מלנכות באופן יחסי תשומות שוטפות כמו חשמל, טלפון, ועוד כהנה וכהנה הוצאות, ובלבד שבסיס הייחוס יהיה אמיתי או תוך שימוש בהוראות תקנה 18 לתקנות מע"מ המאפשרת בשימוש שרובו פרטי ומקצתו עסקי ניכוי של 25% מהתשומות.

בע"ש 1438/93 ה.ד.י. חברה לסחר בינלאומי (3000) בע"מ נדונה השאלה מהו מצב הדברים כאשר דירה נרכשה במשותף ע"י משפחה וע"י חברה, כאשר הוסכם שהקומה הראשונה של הדירה תשמש לחברה והקומה השניה תשמש למגורי בעל השליטה. השופט הומינר ז"ל קבע כי לאור העובדה שלא ניתן לפצל את הדירה מבחינה רישומית, מדובר בחלק מדירה ולכן תקנה 15 מונעת את קיזוז התשומות. עוד קבע השופט הומינר בפה"ד הרמת מסך מדומה: כך, על אף שלא מדובר בסיטואציה בה אותו "עוסק" רוכש דירה הן למגורים והן לעסק (אלא בשני גופים נפרדים, ובעלי השליטה אינם "עוסק"), יוחסו לחברה תכונותיהם של בעלי השליטה בשל היותה חברה משפחתית קטנה, וככאלה למרות מסך ההתאגדות נקבע כי יש לראות את החברה כאילו רכשה את הדירה למגורים ולכן נאסר ניכוי מס התשומות.

איננו בטוחים כי פסיקה זו תעמוד בתוקפה גם כיום (14 שנה לאחר שניתנה), וזאת ממספר טעמים: ראשית, גישת רשויות מיסוי מקרקעין, כפי שמופיעה בהוראות המקצועיות ובפ"ד בעניין אשקלמה, הינה כי פיצול הדירה ייבחן ע"פ מבחן כלכלי פיזי ולא מבחן רישומי. שנית, התגברה המגמה לעבוד מהבית ויש מקום לאפשר הכרה חלקית בתשומות הכרוכות בכך. שלישית, תנועת המטוטלת השיפוטית בשנים האחרונות נוטה לכיוון הפסיקה מילולית יותר.

בכל מקרה, ואם בכל זאת נלך בהתאם לגישה השיפוטית האמורה, ניתן לטעון שבהתאם לעיקרון ההקבלה יכול "עוסק" שלא הותר לו לקזז תשומות לפי תקנה 15 לטעון שבהתאם לעקרון ההקבלה יהיה פטור ממע"מ במכירת החלק היחסי בדירה בעתיד, והפטור יחול גם בהשכרתו לעסק (מאחר שגם השכרה הינה בגדר "מכר" לעניין חוק מע"מ).

עוד יצוין כי ע"פ נוסח התקנה האיסור לנכות תשומות כשהדירה משמשת בחלקה לעסק חל ביחס לדירה המשמשת למגורי העוסק, כלומר מילולית אינו חל כשמדובר בדירת השקעה, וזאת אף אם תשמש למגורי אחרים - שוכרים ואולי אף בני משפחה. גם כאן תישאל השאלה הפרשנית האם יש לתחם האיסור למילים מפורשות או יש אפשרות להרחיבו באמצעים שיפוטיים כמו בפרשת ה.ד.י הנ"ל. שאלה אפשרית נוספת הינה האם תורחב תחולת התקנה גם על שטח שאיננו הדירה עצמה, כגון שימוש במחסן בחצר או בחצר עצמה לצורך עסקי (אחסון, חקלאות וכו'). לדעתנו, במקרים כאלה יש מקום להתיר ניכוי תשומות, כשיש לתחם את שטח החצר המשמש לצרכים עסקיים, בדומה להלכות הפיצול הפיזי בדירות במס שבח או בהוראת החוק ביחס לחלק בנחלות המשמש לשימוש חקלאי.

הכותבים הם ממשרד אלתר עורכי דין