סיכום שנתי: פסקי הדין הבולטים של העליון בנושא מיסוי

בעקבות מאבקי "הצדק החברתי", כינונה של ועדת טרטנברג וועדת התחרותיות במשק - חקיקת המס זוכה ל"עדנה מחודשת". דיני המס הפכו לשגורים בפי כול, ושאלות המיסוי הפכו לחלק מ"שיחות הסלון".

עד כמה הדיון הציבורי יוביל לשינויים חקיקתיים נראה רק בעתיד, אך את חידושיו של בית המשפט העליון בשנת המשפט האחרונה כבר ניתן לבחון.

פסיקת המס בשנה זו כללה חידושי הלכה, כמו גם הבהרה ויישום של הלכות קודמות. חלק ניכר מפסקי הדין של בית המשפט העליון מביאים להשלכות, אשר חורגות מהמחלוקת הספציפית שנדונה ואשר צופנות בחובן יישום בשדות בלתי חרושים.

חלק מההשלכות הרוחביות של ההלכה הפסוקה בשנה האחרונה צפויות לפעול לטובת הנישומים. למשל, דעת הרוב בפרשת איקאפוד מגדילה את הסיכוי להחלה רטרוספקטיבית של פסיקה ליברלית בתחום המיסוי על כלל הנישומים.

כך גם פרשת אמקור עשויה לסייע בפרשנות הכלכלית הליברלית של דיני המס ככלל, כמו גם במתן משנה תוקף לתום-ליבו של הנישום ולהתנהלותו הגלויה מול רשויות המס.

חלק אחר של פסקי הדין עשוי להוביל להשלכות פחות נעימות. ייתכן, למשל, כי הזכות שניתנה לרשות המסים בפרשת קלאבמרקט לחזור אל החברה חדלת הפירעון, בדרישת החוב הנובע ממס התשומות שנדרש ביתר, תפגע במקרים מסוימים בהבראתן של חברות.

מס הכנסה

החלה רטרוספקטיבית של הלכת מס

* פסק הדין: בשונה מהלכה קודמת, קבע בית המשפט העליון בפרשת סמי ואיקאפוד (ע"א 5954/04 ו-ע"א 1857/05) כי פעולת פקיד השומה, העוצרת את מירוץ תקופת ההתיישנות לאחר הגשת השגה על-ידי הנישום, מקיפה גם את העברת ההודעה על הצו לנישום.

בדיון הנוסף בפרשת איקאפוד נדונה שאלת תחולתה בזמן של ההלכה. השופט סלים ג'ובראן והשופט אליקים רובינשטיין הצטרפו לעמדתה של השופטת מרים נאור כי יש להחיל את ההלכה על כל התיקים שבהם טרם ניתן פסק דין חלוט.

השופט אשר גרוניס והשופטת עדנה ארבל קיבלו את עמדתה של השופטת אילה פרוקצ'יה כי אין להחיל את ההלכה על מקרים שקדמו לה.

השופטת אסתר חיות קיבלה עקרונית את עמדת נאור, אך סברה כי יש להגביל את תחולת ההלכה הרטרוספקטיבית רק להליכים שבהם ניתנה החלטה בהשגה או הוצאה שומה לפי מיטב השפיטה מאז שניתן פסק הדין בעניין סמי בבית המשפט המחוזי. אך באשר לאיקאפוד, שהיא צד להליך, סברה חיות, יש מקום להחיל את ההלכה רטרוספקטיבית ללא הגבלה בזמן.

לשם תוצאה אופרטיבית ובת-ביצוע בדיון הנוסף החליטו השופטים נאור, ג'ובראן ורובינשטיין לתת ביטוי למיצוע כולל בין הדעות בתיק, והצטרפו לדעתה של השופטת חיות.

* ההשלכות: על אף המחלוקות בדיון הנוסף, ניתן להסיק לפחות שתי מסקנות אופרטיביות החורגות מתחולתה של הלכה ספציפית זו.

ראשית, לא כל ניסיון של המדינה למנוע תחולה רטרוספקטיבית של הלכת מס, בטענה של נזקים כספיים עצומים לאוצר המדינה, יתקבל. בהתאמה, אין לחשוש מחידושה של הלכה או מהחלתה הרטרוספקטיבית.

שנית, מצבו של נישום אשר טורח ומגיע לדיון באולם בית המשפט עשוי להשתפר, ולו בהקשר של מועד החלתה של הלכה חדשה. "ישיבה ביציע" עלולה להזיק.

איקאפוד (דנ"א 3993/07)

קריטריונים לעסקה המלאכותית

* פסק הדין: פסק הדין מתייחס בעיקרו למבחן "העסקה המלאכותית", וקובע קריטריונים מנחים לבחינת יסודיות הטעם המסחרי, אשר אמור לשלול את הטיעון נגד מלאכותיות העסקה.

ה"יסודיות" משמעה כי לולא ציפייתו של הנישום שהטעם המסחרי יתממש, הוא לא היה נכנס לעסקה מלכתחילה.

מבחני העזר שהציע המשנה לנשיאה, השופט אליעזר ריבלין, הם: אמינות הטעם המסחרי, השקילות הכלכלית של מטרות העסקה, התוכן הכלכלי של העסקה והסיכונים בעסקה.

מבחן יסודיות הטעם המסחרי, על מבחני העזר הנלווים לו, נועד ליצור איזון בין צורכי החברה במערכת מס שוויונית והוגנת לבין זכותו של הנישום להפחית את המס שעליו לשלם בדרכים לגיטימיות.

על אף ששיקול-הדעת של פקיד השומה ושל בית המשפט הוא מרכיב מרכזי בעריכת האיזון, אין מקום לקיומו של שיקול-דעת בכל הנוגע ל"כללי המשחק" ולשינויים ממקרה למקרה.

* ההשלכות: פסק הדין ניתן אמנם בהתייחס לסעיף 86 לפקודת מס הכנסה, אך השלכותיו מתרחבות גם אל דיני מיסוי המקרקעין ומס-ערך-מוסף, אשר מתייחסים במישרין למבחן "העסקה המלאכותית". יש מקום לסברה כי עקרונותיו של מבחן זה עשויים לחול גם כאשר חקיקת המס הספציפית אינה מזכירה את שאלת מלאכותיותה של עסקה.

השאלה אם "מבחני העזר" ליסודיותו של הטעם המסחרי יסייעו בהצרת שיקול-הדעת בכל הנוגע ל"כללי המשחק" ובהגדלת הוודאות בעולם העסקים, תתברר רק בעתיד. מבחני העזר מותירים, כל אחד כשלעצמו, שיקול-דעת משמעותי ופתח נרחב למחלוקות.

ספק אם בחיי היומיום יתחולל שינוי מהותי בתחושת הוודאות של הנישום. עם זאת, "השכל הישר" אמור להוביל להעלאת שאלת "הטעם המסחרי" ויסודיותו, ובהתאמה - בהתאם לצורך - לבחינה מחודשת של מתווה העסקה, כמו גם לפנייה מראש לרשות המסים במקרים המתאימים.

סגנון (ע"א 2965/08)

מיסוי מקרקעין

אי-מימוש אופציה

* פסק הדין: השאלה המרכזית שנדונה בפסק הדין הייתה אם אי-ניצולה של אופציה להארכת משך חכירת מקרקעין, באופן המקטין בדיעבד את משך החכירה מתחת לתקופה הנדרשת להגדרת "זכות במקרקעין", מצדיקה השבה של מס הרכישה בטענה לביטול העסקה.

השופטת חיות, שאליה הצטרפה השופטת נאור, השיבה לשאלה זו בחיוב. חיות הבהירה כי ניתן לחרוג בפרשנות דיני המס מפירוש המושגים מהדין הכללי, אם יש לסטייה כזו אחיזה בלשון החוק, וככל שהיא מגשימה את תכלית החקיקה.

במקרה זה, על אף שבדין הכללי אין לראות באי-מימוש האופציה כביטול, הרי שלעניין דיני המס, השבת מס הרכישה מגשימה עקרונות פיסקליים.

המחוקק נתן למנהל מיסוי מקרקעין כלים מרחיקי-לכת, בשלב ההתקשרות בעסקת האופציה, על-ידי קביעת חזקה חלוטה, שלפיה מי שהתקשר בעסקת האופציה כבר רכש או מכר את הזכות נשוא ההסכם העיקרי.

מן הראוי "לרכך" תוצאות גישה נוקשה זו על-ידי החזר המס באמצעות סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין, אם מתברר בדיעבד כי האופציה לא מומשה בעסקה אמיתית ולגיטימית.

מנגד, לדעתו של השופט יצחק עמית, המונח "ביטול" אינו יכול לשאת את המשמעות של אי-מימוש. מדובר בסטייה משמעותית מהדין הכללי, ואין להשיב את מס הרכישה ששולם.

* ההשלכות: בהנחה שהלכה זו לא תשונה במסגרת דיון נוסף, השלכותיה עשויות לחרוג משאלת אי-מימושה של אופציה במקרקעין, המשמעותית כשלעצמה.

דעת הרוב נותנת משנה-תוקף למהות הכלכלית של גביית מס אמת, כאשר החקיקה קובעת חזקה חלוטה בסעיף אנטי-תכנוני מרחיב. אמנם, גביית מס אמת מיושמת במקרה זה מחוץ להוראותיה של החזקה החלוטה, אך ניכר שהנזק הפיסקלי הבלתי מוצדק שנגרם לנישום הוא העומד בחזית החלטת דעת הרוב בבית המשפט העליון, שאחרת לא הייתה נערכת חריגה כה משמעותית מהפרשנות המקובלת בדין הכללי.

בזק (ע"א 10846/06)

מס-ערך-מוסף

רשות המסים כנושה בלתי מובטחת

* פסק הדין: נושיה של קלאבמרקט בנשייה רגילה זכו לקבל פירעון חלקי בלבד של נשייתם, ובהתאמה - בכפוף לתנאים הנדרשים על-פי דין - הם היו זכאים לקבל מרשות המסים החזר של מס העסקאות ששילמו בגין חובותיהם האבודים. רשות המסים, מצידה, דרשה החזר יחסי של מס התשומות, בגין אותו חלק מתמורת העסקאות שהפך לחוב אבוד.

השופטת (כיום בדימוס) איילה פרוקצ'יה קבעה כי לרשות המסים עומדת זכות תביעה כלפי קלאבמרקט להשבה של חלק יחסי מניכוי מס התשומות שהחברה קיבלה, בשים לב לתמורה החלקית שקלאבמרקט שילמה בסופו של יום בגין העסקאות עם הספקים במסגרת הסדר הנושים.

החוב הוא מסוג של "חוב עבר", הנובע וצומח באופן מהותי מפעילותה העסקית של החברה ומקריסתה. רשות המסים היא נושה בלתי מובטחת, אשר זכאית לתבוע את פירעון חובה, בדומה ליתר הנושים הבלתי מובטחים של החברה, בהתאם להסדר הנושים. לרשות המסים לא עומדת, עם זאת, תביעת חוב רגילה כלפי שופרסל (רוכשת מניותיה של קלאבמרקט) מחוץ לגדרי הליך חדלות הפירעון.

* ההשלכות: הזכות שניתנה לרשות המסים לחזור אל החברה חדלת הפירעון, בדרישת החוב הנובע ממס התשומות שנדרש ביתר, מקטינה את ה"עוגה" המתחלקת בין הנושים הבלתי מובטחים, ובמקרים מסוימים עלולה לתקוע טריז בגלגלי הסדר הנושים.

על אף הדאגה לאינטרס של כלל הציבור וקופת האוצר, אלה המבקשים לקדם את סיכויי הבראתן של חברות חדלות פירעון חייבים להביא בחשבון קושי נוסף זה, שנוצר בדרך להשגת הסדר הנושים.

במסגרת ההתנהלות השוטפת נדרש כעת כל ספק לחשיבה מחודשת בשאלה אם נכון וראוי להבטיח את נשייתו מראש, בשל הצטרפותו הפוטנציאלית של נושה משמעותי נוסף (רשות המסים), גם אם הוא בלתי מובטח.

קלאבמרקט ע"א 10739/07

טובת ההנאה בדרך לניכוי מס התשומות

* פסק הדין: בעקבות זכייתה במכרז התקשרה אחים עובדיה שירותי ניקיון ושמירה בהסכם לאספקת עובדים עם רשות שדות-התעופה. לפי ההסכם, נדרשה אחים עובדיה לספק ארוחות בוקר וצהריים לעובדים, ולכן רכשה תלושי ארוחות מרשות שדות-התעופה. השאלה במחלוקת הייתה אם רשאית האחים עובדיה לנכות את מס התשומות בגין רכישת תלושי הארוחות.

בית המשפט העליון נדרש בעבר לסוגיית ניכוי מס התשומות, בגין תשומות להן נדרש המעסיק עבור עובדו. השופטת חיות הבהירה בפרשת האחים עובדיה, כי ההלכה הרלבנטית נקבעה בהחלטה בבקשה לדיון נוסף בפרשת קינטון, ולפיה יש לבחון למי נצמחת טובת ההנאה הדומיננטית.

אם לעובד נצמחה טובת ההנאה הדומיננטית - אין המעביד רשאי לנכות את מס התשומות. לעומת זאת, אם טובת ההנאה הדומיננטית היא למעביד - ניתן לנכות את מס התשומות בכפוף ליתר התנאים הנדרשים.

במקרה זה תלושי הארוחות מהווים טובת הנאה לעובדים, זהו אפיונם הדומיננטי, ומכוח תקנה 15א לתקנות מע"מ היא אסורה בניכוי.

השופטת חיות הבהירה עוד כי תקנה 18, המאפשרת ייחוס של מס תשומות המותר בניכוי לעומת מס תשומות שאינו מותר בניכוי, נסוגה מפני תקנה 15א בנסיבות העניין.

* ההשלכות: חשיבותה של פרשת האחים עובדיה מתמקדת בשני עניינים. ראשית, פסק הדין שב ומבהיר כי "לא יבשה הדיו" בשאלת ניכוי מס התשומות בגין טובות הנאה לעובדים, וכי ניתן להמשיך ולבחון אם אופיו הדומיננטי הוא לטובת העובד או לטובת המעביד.

שנית, אם הדבר היה עדיין מוטל בספק, הרי שפרשת האחים עובדיה קובעת כי תקנה 18, אשר זוכה לשימוש רב בפרקטיקה, אינה יכולה להוות מוצא להתרה יחסית בניכוי של מס תשומות שאסור בניכוי במלואו.

אחים עובדיה (ע"א 4591/09)

מס קנייה

תום-ליבו של הנישום

* פסק הדין: פסק הדין התייחס ל-3 סוגיות, כאשר בשתיים הראשונות קיבלו השופטת נאור והשופטת חיות את עמדתו של השופט גרוניס, ואילו בשלישית חלקו עליו.

ראשית, דרך החישוב הנכונה למחיר הסיטוני, אשר מבסס את החיוב במס קנייה בייצור המקומי, היא לפי "המחיר השכיח" במכירה לקמעונאי, ולא לפי המחיר בפועל, שאחד הסיטונאים בשרשרת המכירות גבה מלקוחותיו השונים.

שנית, חישוב המחיר החייב במס קנייה, נכון למועד מסירת הטובין, יביא בחשבון גם הנחות שנבעו מעסקאות קודמות בין הצדדים.

שלישית, לדעת רוב שופטי ההרכב, התנהלותה הרציפה והעקבית של אמקור מול רשות המסים - תוך הצגת שיטת הדיווח שלה לפי מחיר המכירה בפועל ולא לפי "המחיר השכיח" - מצדיקה את הפעלת סעיף 3 לחוק מסים עקיפים ואת אי-חיובה במס, על אף החסר במס.

* ההשלכות: על אף ה"נתח" הקטן והולך של מס הקנייה ב"עוגת" המס בישראל, השלכותיה של הלכת אמקור הן רחבות היקף.

לדברי השופטת נאור, מנהל מס קנייה אינו מוסמך להוסיף "שיעור" למחיר שמשלם סיטונאי, בהיעדר השימוש של שר האוצר בסמכות שניתנה לו. אמירה זו, אם תתפוס אחיזה, עשויה לשלול חיוב במס במקרים שבהם מנהל רשות המסים קובע את המחיר הסיטונאי באמצעות תוספת מכסת אחוזים, ללא בסיס חקיקתי כנדרש על-פי דין.

נאור העירה בנוסף כי "המחיר השכיח" לצורך החיוב במס עשוי להיות נמוך מהמחיר בפועל. במקרה זה, הסוגייה לא נבחנה עובדתית, לאור זכייתה של אמקור בבית המשפט העליון, אך במקרים המתאימים היא עשויה "להציל" את הנישום, בעיקר כאשר ייטען כלפיו כי חלק מההנחות הניתנות על-ידו אינן מוכרות לצורך הפחתת החיוב במס.

מכל מקום, גישתו העקרונית של בית המשפט העליון, אשר הכירה בהנחות בגין עסקאות קודמות, מחזקת את מהותו הכלכלית של חוק מס קנייה.

ולסיום, המשקל הרב שניתן להתנהלותו העקבית והגלויה של הנישום מול רשות המס, לצורך ביטול חבותו על-פי חוק מסים עקיפים, מעודד את הציפייה להרחבת תחולתו של חוק זה.

אמקור מקררים (ע"א 5717/05)

הכותב הוא ממשרד עורכי הדין ד. פוטשבוצקי.