מסתמן: בעלי זכויות במקרקעין שאינם "עוסקים" יחויבו במע"מ

החודשים האחרונים מאופיינים בדיונים כלכליים רבים בשאלת החבות במס-ערך-מוסף בשיעור אפס בגין מכירת דירות "חדשות" על-ידי יזמים וקבלנים. האם הקלת המס המתוכננת, שמכונה "מע"מ אפס", תוביל להפחתה במחירי הדירות או להעלאתם? האם הזוגות הצעירים הם אלה שייהנו, בעיקר, מתיקון החקיקה או היזמים? האם הקריטריונים למתן הקלת המס ראויים? האם נכון לסייע לאוכלוסייה הרלבנטית בדרך של הקלת מס או שרצוי להחליף את הקלת המס במענקים כספיים? האם הניסיון לטפל בצד הביקוש לדירות ראוי, או שמא הטיפול הנכון (ואולי הבלעדי) הוא בהיצע הדירות? ועוד.

אך במשך שנים, וגם בימים אלה, עולה, במקביל, שאלת החיוב במע"מ מלא, לא רק כאשר דירות חדשות נמכרות על-ידי יזמים, אלא גם במקרים של מכירת מקרקעין על-ידי אנשים "פרטיים", שאינם רשומים כעוסק במשרדי מע"מ.

חוק מס-ערך-מוסף קובע כי מע"מ יוטל, בין היתר, על עסקה בישראל. המונח "עסקה" כולל 3 חלופות, כאשר החלופה הראשונה משמשת כאמצעי המרכזי לחיוב במע"מ של מכירת דירות בישראל על-ידי יזמים. חלופה זו קובעת כי מכירת מקרקעין בישראל בידי עוסק במהלך עסקו, גם אם המקרקעין משמשים כציוד - למשל חקלאי שעוסק בגידולים שונים, שהקרקעות משמשות לו כציוד - חייבת במע"מ.

אך החבות במע"מ על-פי החלופה הראשונה רלבנטית גם למקרים אחרים של מכירות מקרקעין. אחת הדוגמאות השכיחות עולה אגב מימושן של קרקעות חקלאיות. הצפי לשינוי ייעודם התכנוני של המקרקעין מחקלאות לבנייה למגורים, למסחר ו/או לתעשייה הפך בשנים האחרונות לגורם מתמרץ ביותר למכירתם. אך במקביל לרצונם של "חקלאים לשעבר" ושל יורשי קרקעות להרוויח ממימוש המקרקעין, נשמעת גם דרישתה של רשות המסים לחלקה ב"עוגה". אם בעבר הניבו עצי הפרדס תפוזים, ייתכן שההעדפה כיום היא שיניבו כסף לבעליהם, דירות לצרכנים ומסים לאוצר.

בירורה של החבות במע"מ לפי החלופה הראשונה - מכירת מקרקעין חייבת במע"מ - משתנה בהתאם לנסיבות הספציפיות. כך, למשל, תעלה שאלת סיווגו של מוכר המקרקעין: אם סווג כ"עוסק" אם לאו, אם צריך היה להיות מסווג כ"עוסק", אם סווג כ"עוסק" בשוגג, אם סווג כ"עוסק" בתחומים אחרים שאינם קשורים למקרקעין בכלל או למקרקעין שנמכרו בפרט ועוד. כך תעלה עוד שאלת נסיבותיה של המכירה הספציפית: אם נחשבת היא ל"עסקית" אם לאו, אם בוצעה על-ידי העוסק במהלך עסקו, אם מהווה היא "מכירת ציוד" ועוד. כך גם תידרש בדיקת מכלול פעילותו של מוכר המקרקעין.

מבחני הפסיקה

אחד מפסקי הדין הידועים, שדן בהיקפה של החבות במס-ערך-מוסף מכוח החלופה הראשונה להגדרת "עסקה", ניתן על-ידי בית המשפט העליון בפרשת אלמור. באותו מקרה סבר בית המשפט כי משמעות הביטוי "עסק" בחוק מע"מ אינה רחבה ממשמעותו בסעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה. לכן, אם המכירה אינה עסקית כמובנה בפקודת מס הכנסה, אי-אפשר יהיה לראות בה פעולה "במהלך עסק" לצורך התקיימותה של עסקה בחוק מע"מ. מובן כי אין בכך למנוע חיוב הפעולה במע"מ, אם הפעולה נופלת, למשל, בגדרן של אחת החלופות האחרות בהגדרת "עסקה", שאינה דורשת דווקא פעולה על-ידי עוסק במהלך עסקו .

לפיכך, כדי לחייב את מכירת הנכס במע"מ על המדינה להראות כי המכירה נעשתה במהלך עסק של סחר במקרקעין על-פי מבחני הפסיקה המקובלים לעניין ההבחנה בין הון לפירות, כגון - טיב הנכס הנמכר, ההיקף הכספי של הפעילות, מומחיותו ובקיאותו של המוכר, תקופת האחזקה של הנכס הנמכר, תדירות העסקות, נסיבותיה המיוחדות של העסקה, ארגון הפעילות, מקור הכספים לרכישת הנכס הנמכר, ייעוד כספי העסקה ועוד.

בית המשפט הבהיר כי מבחנים אלה אינם קונקלוסיביים (נחרצים ומכריעים סופית) והם בודקים, אם ברקע העסקה יש מנגנון שמסוגל ליזום ולנהל עסקות הדומות לה. מבחני "טיב הנכס" ו"היקף העסקה" אינם מבחנים עצמאיים, אך לאורם יישקלו מבחני העסק האחרים. נסיבותיה המיוחדות של העסקה הוא "מבחן גג", שיש בו כדי לשנות את התוצאה כולה, לאחר שכבר התגבשה, לכאורה, על-פי המבחנים האחרים.

אחד המבחנים, שהפסיקה ייחסה לו חשיבות מרובה, הוא מבחן בקיאותו של המוכר ומומחיותו, כאשר ניתן לייחס לו אף את מומחיותו ובקיאותו של יועצו, ובלבד שהידע והמומחיות יהיו זמינים וקבועים, תוך קיום נוהל קבוע ומאורגן של התייעצות או מנגנון הממלא את התפקיד של סיפוק ידע בניהול עסקות, בהכרת השוק ובהערכת סיכויי ההצלחה.

עוד הפנה בית המשפט למבחן את ארגון הפעילות והפעילות האקטיבית. הארגון המלמד על עסקיות יכול לבוא לידי ביטוי בצורות שונות: בפעולות משפטיות, כגון הקמת חברות לרכישת מקרקעין, בפיקוח ובשליטה פעילים (בין במישרין על-ידי העוסק ובין באמצעות מנגנון שהוקם לצורך זה) ועוד.

בית המשפט הדגיש עוד כי גם מי שיש לו עסק של סחר במקרקעין עשוי לבצע עסקה במקרקעין במישור ההוני; למשל, בדרך של מימוש השקעה, ובמקרה זה יעבור אליו הנטל להראות שהמכירה לא נעשתה במסגרת העסק.

בפרשת אלמור, על בסיס קיומה של פעילות מאורגנת, הכוללת שליטה ופיקוח, ובקיאות בתחום העיסוק, הכול כפונקציה של טיב הנכס הנמכר ושל היקף העסקה, פסק בית המשפט כי מכירת המקרקעין הייתה מכירה עסקית במסגרת עסק של סחר במקרקעין.

יישום המבחנים

בפסיקת בתי המשפט המחוזיים, שבאו ליישם את ההלכה על נסיבות עובדתיות שונות ומשתנות, מוצאים לעתים יחס ליברלי, המכיר באפשרות של השקעה משמעותית במקרקעין ומימושה הלא מסחרי.

כך למשל בפרשת מוהנא נקבע כי כדי שפעילות מסוימת תהווה "עסקה", על המכר להתבצע על-ידי נישום שעיסוקו הוא בתחום המכר הרלבנטי, ואין די בכך שיהיה "עוסק" בתחום עיסוק אחר.

כמו כן, בפרשת פירר נקבע כי אין קשר הכרחי בין מי שעוסק בהשכרה ובהחזקה של נכסי מקרקעין, לבין מכירה חד-פעמית של נכס מקרקעין אחד מכלל נכסיו. ובנוסף, הדגיש בית המשפט כי העובדה שאדם הוא בעל נכסי מקרקעין רבים אינה עושה אותו לעוסק בקנייה ובמכירה של נכסים.

בפרשת הולצר הוסיף וקבע בית המשפט כי על אף שהולצר ביצע באותה תקופה פעילות אינטנסיבית במקרקעין, ועל אף שהעביר לבתו במתנה דירת מגורים במגרש שיועד בחלקו לפעילות עסקית - העברת הדירה מהווה פעולה במישור הפרטי, שאינה בגדר "עסקה" לצורכי מע"מ. כך, משום שהולצר הקפיד על הפרדה מלאה בין הפעילויות העסקית לפרטית, לרבות אי-ניכוי מס תשומות בגין הבנייה הפרטית.

בפרשת אלמור קבע בית המשפט העליון כי החזקה למשך תקופה של 8 שנים במקרקעין אינה מורה, בהכרח, על השקעה.

אך מפסק דינו של בית המשפט המחוזי בעניין מוהנא משתמע, למשל, כי מי שעוסק במקרקעין מחזיק בהם לתקופה קצרה מ-5 שנים.

עוד הוסיף בית המשפט בפרשת מוהנא כי מספר הפעולות של רכישת המקרקעין ומכירתם לא בהכרח קובע. באותו מקרה, מבין 9 עסקאות מקרקעין רק אחת שימשה כתשתית למכירת 20 המגרשים, ליתר הרכישות לא היה קשר לסחר במקרקעין, ופעולת רכישה אחת אינה יוצרת לקונה מעמד של סוחר במקרקעין.

מנגד, במקרים אחרים, יושמו המבחנים בפסיקת בתי המשפט המחוזיים באופן שאינו מותיר תקווה רבה לבעלי המקרקעין. כך, למשל, בפרשת יורשי המנוח לוי יצחק ז"ל, שם הגיע בית המשפט למסקנה כי מכירת מגרשים המיועדים למגורים חייבת, בנסיבות העניין, במע"מ.

באותו מקרה ביקש המנוח, יצחק לוי, לבצע עסקת קומבינציה בקרקע ששימשה לגידול כרם, כאשר קודם לכריתת העסקה ידע על תב"ע מיועדת וביסס עליה הסכם מכר.

הסכם זה לא יצא לפועל, משום שהתב"ע, אשר שינתה את ייעוד החלקה, לא אושרה תוך שנה מחתימת ההסכם. בעקבות שינוי התב"ע נוצרו בידי המנוח כמאה יחידות קרקע, שעליהן ניתן לבנות יחידות דיור למגורים פרטיים. תוך פחות משנה נמכרו 10 יחידות קרקע בסכום של כ-5 מיליון שקל, ובחודשים שלאחר מכן בוצעו 10 עסקאות נוספות, אם כי ארבע מתוכן היו מתנה לנכדיו. כמו כן, המנוח הגיע לשומה מוסכמת עם המועצה המקומית, שילם את היטל ההשבחה, ומסר את הפיקוח על פעולות המכירה למשרד תיווך.

גם אם מכר מקרקעין לא נכנס בגדר "סחר במקרקעין", הוא עלול להיחשב ל"מכירת ציוד" המחייבת במע"מ, אלא אם יוכח שמדובר במכירה "פרטית". דוגמה לכך ניתן למצוא בפרשת חנוביץ.

יצחק חנוביץ, עוסק מורשה, היה הבעלים של מספר חלקות חקלאיות, שעליהן עיבד גידולים חקלאיים שונים. חנוביץ מכר שתי חלקות קרקע חקלאיות במחירי שוק, בהיקף כספי ניכר ולאחר ניהול מו"מ למכירה עם יותר מאדם אחד. בית המשפט קבע כי מכירת הקרקעות נעשתה לצורך מקסום התועלת של עסקיו, אם על דרך פיתוח של עסק למכירת קרקעות לצד עסק לגידולים חקלאיים, ואם על דרך של צמצום היקף העסק לגידולים חקלאיים ומכירת המקרקעין החקלאיים ששימשו כ"ציוד" בעסק.

בית המשפט הדגיש כי מדובר במכירה חוזרת של מקרקעין חקלאיים, כאשר בשוק יש מכר של קרקעות מתוך צפי לשינוי ייעוד לצורך בנייה. בית המשפט מצא לנכון להבחין, בין עובדות פסק דין זה לבין הפסיקה בפרשת הולצר, בפרשת מוהנא ובפרשת פירר, בכך שבכל אחת מפרשות אלה היה "נתון בולט כי מדובר בעסקה שיכול שתוגדר כמכר פרטי".

בפסק דין נוסף שניתן לאחרונה, נדחה ניסיונה של חברת מסיקה-חסון-מסחר לטעון כי מכירת 13 מגרשים (לאחר שהספיקה לרכוש 22 מגרשים) לרוכשים שונים, אינה חייבת במע"מ. העובדות באותו מקרה הובילו את בית המשפט המחוזי למסקנה חד-משמעית כי פעולותיה הנרחבות של החברה בתחום הנדל"ן מלמדות על עסק במקרקעין.

מבט לעתיד

אופן יישומם של מבחני ההלכה הפסוקה מעלה ספקות לגבי שילובם במציאות המודרנית, אף אם תוצאתו של כל אחד מפסקי הדין ראויה. כך, למשל תעלה השאלה, אם פנייה למשרד תיווך הופכת את מוכר הנכס ל"סוחר במקרקעין"?! או - אם הסכם על תשלום היטל השבחה (או על כל מס אחר) מעיד על מהלך פעילות עסקי?! וגם - האם רכישת מקרקעין בהון זר הופכת את מכירתם לעסקית?! ועל אחת כמה וכמה - מדוע נדרשת ההיצמדות למבחן הבקיאות השילוחית כצידוק לחיוב במע"מ?! כל אלה ועוד ממחישים את הצורך בקביעת מבחנים סטטוטוריים מדויקים.

מכירת מקרקעין - חלופות החיוב במע"מ

סעיף 2 לחוק מס-ערך-מוסף קובע כי מע"מ יוטל, בין היתר, על עסקה בישראל. המונח "עסקה" מוגדר בסעיף 1 לחוק באמצעות 3 חלופות, אשר כל אחת מהן מורכבת ממונחים רבים ושונים שזכו להגדרות בחקיקה ולפרשנות בפסיקה. כניסה לתחולתן של כל אחת מחלופות אלה תחייב במע"מ.

החלופה הראשונה להגדרת "עסקה" מתייחסת, בין היתר, למכירת נכס בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד. "נכס" מוגדר כטובין או כמקרקעין. לכן, מכירת מקרקעין בישראל בידי עוסק במהלך עסקו, גם אם המקרקעין משמשים כציוד, חייבת מע"מ.

הגדרת "מכר" כוללת בחובה גם שימוש לצורך עצמי במקרקעין. תקנה 1 לתקנות מע"מ קובעת מספר מקרים המהווים "שימוש לצורך עצמי" החייב במע"מ, וביניהם - שימוש במקרקעין לשם השכרה הפטורה ממע"מ (למשל, השכרה למגורים), אם מי שהשכיר את המקרקעין עשה בהם גם את עבודות הבנייה, למעט מספר חריגים.

החלופה השנייה להגדרת "עסקה" מתייחסת, בין היתר, למכירת נכס, אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר. כלומר, אם נמכרים מקרקעין בישראל ומוכר המקרקעין ניכה בעבר את המע"מ ששילם במועד הרכישה, יהיו המקרקעין חייבים במע"מ במועד המכירה, בכל מקרה. חלופה זו מבקשת להבטיח כי יתקיים העיקרון של ההקבלה בין ניכוי המע"מ (מס התשומות) במועד הרכישה לבין החיוב במע"מ במועד המכירה.

החלופה השלישית להגדרת "עסקה" מטילה את החבות במע"מ על עסקת אקראי. המונח "עסקת אקראי" כולל, כשלעצמו, 3 חלופות, אשר די בהתקיים הנסיבות הרלבנטיות לכל אחת מהן לחיוב במע"מ.

החלופה הראשונה להגדרת "עסקת אקראי" מתייחסת למכירת טובין או למתן שירות באקראי, כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי. חלופה זו לא חלה לכאורה על מכירת מקרקעין, ואם יבקש המחוקק להחילה גם על מכירת מקרקעין, תידרש החלפת המונח "טובין" במונח "נכס".

החלופה השנייה להגדרת "עסקת אקראי" מטילה חבות במע"מ על מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן על מכירת מקרקעין (למעט דירת מגורים) למלכ"ר או למוסד כספי, בידי אדם שאין עיסוקו במקרקעין. כלומר, חלופה זו קובעת, בין היתר, חבות במע"מ, בגין מכירת מקרקעין מגורם "פרטי" (שאינו חייב במס לפי חוק מע"מ) לגורמים החייבים במס לפי חוק מע"מ (עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי).

החלופה השלישית להגדרת "עסקת אקראי", אשר תחולתה מיום 1.1.2011, מטילה חבות במע"מ על מכירת זכות במקרקעין לקבוצת רכישה בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין. "קבוצת רכישה" מוגדרת כקבוצת רוכשים המתארגנת לרכישת זכות במקרקעין ולבנייה על הקרקע של נכסים מסוימים (דירה המיועדת לשמש למגורים או נכס שאינו דירת מגורים), באמצעות גורם מארגן (שפועל בעצמו או באמצעות אחר לארגון קבוצת הרוכשים לצורך הרכישה והבנייה, לרבות הכנת המסגרת החוזית, והכול בתמורה עבור פעולות הארגון), ובלבד שהרוכשים בקבוצה מחויבים למסגרת חוזית (מערכת חוזים הקשורים זה בזה שבאמצעותם תפעל הקבוצה לקבלת נכס בנוי). כלומר, גם חלופה זו קובעת, בין היתר, חבות במע"מ בגין מכירת זכות במקרקעין על-ידי גורם "פרטי", ובלבד שהמכירה בוצעה לקבוצת רכישה.

■ הכותב הוא ממשרד עורכי הדין ד. פוטשבוצקי.