על הלוואה בתוך המשפחה משלמים ביוקר

לפני כשבוע ימים ניתן על ידי בית המשפט העליון פסק הדין בעניין שמואל לוי וחברת אמבסדור. פסק הדין עסק בשאלה האם יש לראות, בנסיבות הספציפיות של המקרה, בהלוואות שניתנו בין חברות אחיות משום חלוקת דיבידנד לבעל השליטה והשקעה או הלוואה לחברת הבת.

נקדים ונציין כי פסה"ד עסק בנסיבות עובדתיות ייחודיות ביותר, ותחת נסיבות אלה לא מצא לנכון ביהמ"ש העליון להתערב בקביעת המחוזי, כי ההלוואה תיחשב להכנסת דיבידנד בידי בעלת השליטה. נוסיף כי בעלת השליטה בחברות האחיות הייתה חברה משפחתית, ועל כן המשמעות המיסויית של סיווג ההלוואה כדיבידנד הייתה חיוב בעלת השליטה במס בשיעור של 52% על מלוא סכום ההלוואה.

כאמור, מדובר בפס"ד עובדתי המתייחס לנסיבות ספציפיות וייחודיות. עם זאת, אין ספק כי תוצאתו לכשעצמה הינה קשה ביותר. פרקטיקת המס הישראלית מורגלת בהטלת מס על הטבת ריבית, ככול שישנה כזו, על הלוואה הניתנת בין צדדים קשורים, ואילו בנסיבות דנן נפסק כי יש להטיל מס על מלוא סכום ההלוואה. זאת על אף, כאמור, שההלוואה הנדונה לא הייתה לבעלת השליטה כי אם הלוואה בין חברות אחיות, לגביה נקבע כי היא מהווה הטבת מס לבעלת השליטה.

לטעמנו, גם לאחר פסיקה זאת, לא חל שינוי בתוצאת המס החלה בנסיבות רגילות של מתן הלוואה בין חברות אחיות, אף במצב בו ההלוואה נמחלה או הפכה לחוב אבוד. ככלל, אף דיני המס אינם מתעלמים מהישות המשפטית הנפרדת של החברה נותנת ההלוואה ושל מקבלת ההלוואה. בהתאם לכך, במצב של חוב אבוד או מחילה, ייזקף ההפסד לחברה המלווה, ולכל היותר לא תוכר המחילה כהוצאה אלא תיחשב להשקעה הונית של החברה המלווה בלווה.

סיווג ההלוואה שניתנה לחברה האחות כדיבידנד בידי בעלת השליטה, ולאחר מכן כהשקעה בחברת הבת (מקבלת ההלוואה), הינו בבחינת חריג שבחריג. חריג היכול להתקיים אך ורק בנסיבות ברורות בהן הוכח כי אכן ההלוואה לחברת האחות לא הייתה בבחינת הלוואה אמיתית המיועדת לפירעון, לאור הסכמות בין הצדדים הקובעות כי מדובר בהלוואה שאינה מיועדת לפרעון. על כן, בנסיבות אלה יש לראות בה השקעה שנעשתה על פי דרישתה הברורה של בעלת השליטה.

הרמת מסך לא רצויה

לטעמנו, יש לשאוף לצמצום מספר המקרים המחייבים התחקות אחר כוונות החברה הבת - האם ביצעה פעולה מסוימת מכוח רצונה החופשי או מכוח רצונו של בעל השליטה. ייחוס תוצאות פעולות החברה הבת לבעל השליטה הינו בבחינת הרמת מסך בלתי רצויה, שעה שהיא נקבעת על סמך בדיקות סובייקטיביות ולא עובדות מוצקות. אין צורך להסביר כי הרמת מסך מסוג זה תפעל לעיתים לטובת הנישום ולעיתים לרעתו, ובעיקר תביא ליצירת אנדרלמוסיה במערכת המס.

לשם הדגמה, אילו בנסיבות שונות מפסק הדין בעלת השליטה לא הייתה חברה משפחתית החייבת במס על הכנסת דיבידנד, אלא חברה רגילה הפטורה ממס זה, קשה להעלות על הדעת כי רשות המסים הייתה מסווגת את ההלוואה כיוצרת הכנסת דיבידנד פטורה ממס והפסד הון בידי בעלת השליטה - על אף שהנסיבות שהביאו את פקיד השומה ואת ביהמ"ש להחלטה היו זהות.

במילים אחרות, אותה הרמת מסך באותן נסיבות עלולה לפעול במקרה האחד (של יחיד או חברה משפחתית) לרעת הנישום, ובמקרה אחר היא תפעל לטובתו. ותוצאות פסה"ד מחייבות להתיר זאת לנישום.

לסיום, מפסה"ד עולה כי לארסנל הנשק של רשות המסים למלחמה בתכנוני המס, נוסף גם כלי המאפשר בנסיבות ייחודיות לסווג הלוואה בין חברות אחיות כדיבידנד לבעל השליטה. בהיבט של תכנון המס הראוי, על מנת שההלוואה עצמה לא תסווג כטובת הנאה ללווה או לבעל השליטה בה, יש להקפיד כי תהא הלוואה במלוא מובן המילה, תוך קביעת לוח סילוקין ברור לסילוקה. זאת ועוד, בנסיבות בהן קיים חשש כי ההלוואה תיחשב לטובת-הנאה בידי בעל השליטה במלווה, יש לשקול החזקה בחברה המלווה באמצעות חברה רגילה, שאינה חשופה לתשלום מס על הכנסת דיבידנד.

הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ BDO זיו האפט