בנייה להשכרה למגורים ודיור מוגן מילכוד המע"מ (א)

חוק מע"מ מבחין בין מספר סוגים של עיסקאות. העיסקה הראשונה היא הנפוצה ביותר, ובה רשאי העוסק לנכות את תשומות הבנייה כאשר בעת מכירת הדירות יחול חיוב במס עיסקאות. נדגיש, ולנקודה זו חשיבות רבה לנושא בו נתמקד בהמשך, כי מס התשומות ומס העיסקאות אינם מתקזזים זה מול זה, שכן בעוד הראשון מוטל על עלות החומרים, הרי השני מוטל על שווי השוק, דהיינו על העלות בתוספת הרווח של הקבלן הבונה.

סוג שני של עיסקאות הן עיסקאות חייבות מע"מ, אלא ששיעור החיוב במס עיסקאות הוא אפס. עיסקאות אלה מפורטות בסעיף 30 לחוק מע"מ, והמשמעות היא הענקת הטבה על ידי התרת ניכוי התשומות, כאשר על העיסקאות, באופן מעשי, לא מוטל חיוב במס עיסקאות בשל שיעור המס.

הסוג השלישי של עיסקאות, בו מתמקד דיוננו, הוא העיסקאות הפטורות ממס. עיסקאות אלה מעוגנות בין היתר בסעיף 31 לחוק, ומשמעותו המעשית של הפטור היא אי-חיוב במס עיסקאות, אך גם אי התרת ניכוי מס תשומות. עדיין, בשל ההבדל בין מס התשומות למס העיסקאות, כאמור לעיל, מצבו של העוסק הפטור - טוב מזה של העוסק החייב.

ההקלות הקבועות בסעיף 31 לחוק מע"מ ביחס לבנייה להשכרה למגורים, כמו גם בנייה לבתי-אבות שהם דיור מוגן, מעודדות יזמים רבים לבנות, בהתבסס על הפטור הקבוע בחוק. לאחרונה הגיע לידינו מסמך בעל חשיבות, אשר רשויות מע"מ עושות בו שימוש אף כיום, בטענה כי לא נס ליחו.

ביום 28.10.91 התקיימה באגף המכס ומע"מ ישיבת ועדה מקצועית מורחבת (ישיבה 21.91), בהשתתפות ראשי מע"מ, בה נדונה הסוגייה נשוא מאמרנו. בישיבה סוכם ביחס לקבלן בונה בזו הלשון:

"בכל מקרה, בין אם הבניין יועד להשכרה ובין אם לאו, על הקבלן לפעול לפי תקנה 1 לתקנות מס ערך מוסף, לעניין 'שימוש לצורך עצמי'.

"לפיכך הקבלן רשאי לנכות את מס התשומות בשלב הבנייה, גם אם הבניין יועד מראש להשכרה למגורים הפטורה ממס מכוח סעיף 31(1) או (2) לחוק, וביום שבו יחל להשכיר את הבניין בהשכרה למגורים הפטורים ממס, חייב במס כ'שימוש לצורך עצמי' מכוח תקנה 1 לתקנות".

בסיכום הישיבה נקבע, כי יפורסמו הנחיות בהתאם לסיכום הישיבה, אולם הנחיות אלה טרם נקבעו עד עתה.

משמעות הסיכום היא, כי קבלן הבונה להשכרה למגורים, חייב לנכות מס תשומות גם אם הייעוד ידוע מראש, ומכוח תקנה 1 הוא יחוייב במס עיסקאות על שווי השוק של הבנייה בעת השכרת הדירות, שכן ה"שימוש לצורך עצמי" מהווה מכר לעניין חוק מע"מ מכוח תקנה 1, וחייב במס עיסקאות בשיעור רגיל; רק אחר-כך מתחילה ההשכרה הפטורה לפי סעיף 31(1) (כך גם נפסק בפרשת רמדו בחיפה).

הטלת מס בעת ההשכרה משמעותה מיסוי שווי השוק של הבניין כולו, ולא מיסוי העלות. למעשה, ההחלטה שנתקבלה בישיבה דלעיל משווה את מעמדו של הקבלן הבונה להשכרה פטורה, למעמדו של עוסק רגיל. באשר כך - לפי מע"מ - תקנה 1 רואה בו מי שמוכר הבניין "לעצמו" במהלך העסק.

גישה מקלה נרמזת בפסק דין רמדו, שקבע כי השימוש לצורך עצמי יהיה על פי מחיר הבנייה, דהיינו עלות. יש לקבוע את מחיר השימוש לצורך עצמי על פי עלות הבנייה, שכן קביעת המחיר על פי שווי השוק, מרוקנת מתוכן את הוראת הפטור שקבע המחוקק לסעיף 31 לחוק מע"מ.

כיום, גם במקרים חריגים בהם לא חלה תקנה 1 לתקנות מע"מ הקובעת שימוש לצורך עצמי (סעיף 31(1א) לדוגמא), וגם במקרה בה חלה תקנה 1, עמדת שלטונות מע"מ היא, כי יש להשיב את התשומות שנוכו, בצירוף ריבית והצמדה (+ קנסות?) בעת תחילת ההשכרה. עמדה זו, גם אם איננה תואמת את מבנה תקנה 1 לתקנות (מכירה לפי שווי שוק), עדיפה ותואמת טוב יותר את ההיגיון הכלכלי של בנייה להשכרה.

נקווה, איפוא, שהמסמך שצוטט לעיל יישאר גנוז ולא ייעשה בו שימוש. «עו"ד אברהם אלתר, עמיחי פרי «בנייה להשכרה למגורים ודיור מוגן מילכוד המע"מ (א) «