מהי "הכנסה מיגיעה אישית"

בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), נקבעה, בין היתר, הגדרה זו: "הכנסה מיגיעה אישית", לרבות:

1. קיצבה המשתלמת מאת מעביד לשעבר.

2. קיצבה המשתלמת מאת קופת גמל לקיצבה בשל עבודה, או מכוח חברות בה במשך חמש שנים לפחות, לאדם שבחמש השנים שקדמו לתחילת תשלום הקיצבה היתה מרבית הכנסתו החייבת מיגיעה אישית.

3. קיצבה המשתלמת לשאיריו של מי שחלות עליו פיסקאות 1 או 2, מכוח זכאותו לקיצבה כאמור בהן.

4. קיצבה חבת-מס, המשתלמת מאת המוסד לביטוח לאומי.

5. מענק שנתקבל עקב פרישה או עקב מוות.

6. סכום המתקבל עקב היוון קיצבה מהקיצבאות האמורות בפיסקאות 1 עד 4.

7. סכום המתקבל בידי אדם מדמי שכירות שהשכרת נכס, שבמשך עשר שנים לפחות לפני תחילת השכרתו שימש בידי האדם להפקת הכנסה מגיעה אישית, מעסק או ממשלח יד (לעניין זה "אדם" - לרבות מי שהיה בן זוגו ערב פטירתו).

יש לדעת, כי לעיתים קיימת חשיבות רבה לסיווגה של הכנסה (שמקבל היחיד) כ"הכנסה מיגיעה אישית". נזכיר לעניין זה, דרך משל, את שיעורי המס המופחתים החלים על הכנסה חייבת מיגיעה אישית (ראה סעיף 121(ב)(1) לפקודה), את האפשרות לחישוב מס "נפרד" (ראה סעיף 66(א)(1) לפקודה) ואת הפטור המיוחד לו זכאי עיוור או נכה (ראה סעיף 9(5)(א) לפקודה) - כל אלו אך ורק בשל הכנסות "מיגיעה אישית".

מסתבר, כי יש הנוטים לפרש את ההגדרה הכלולה בסעיף 1 לפקודה, כפי שהובאה לעיל, פירוש דווקני - על דרך הצימצום - וכתוצאה מכך מתקבלת, לעיתים, תוצאת מיסוי בלתי סבירה, כדוגמת המפורטות מטה:

א. יש נישומים הנוהגים לבטח עצמם, בחברת ביטוח, כנגד "אי כושר", בפוליסה המבטיחה להם הכנסה שוטפת, אם אכן יאבדו את כושר ההשתכרות. מידת ההיגיון נותנת, שדין תקבול הביטוח האמור צריך להיות כדין ההכנסה שהינו בא להחליף. למרות זאת, נשמעת לעיתים טענה, מפיהם של אנשי המס, כי אין מדובר בהכנסה "מיגיעה אישית" (משום שהקיצבה משתלמת ע"י חברת ביטוח ולא ע"י מעביד לשעבר, או ע"י קופת גמל לקיצבה), ועל כן אין להתיר בגינה את הקלות המיסוי שנועדו להכנסות אלו בלבד.

ב. המבחן הכלול בפיסקה 2 להגדרת "הכנסה מיגיעה אישית" עלול לגרום לעיוות מס חמור למקבל קיצבה מקופת גמל לקיצבה, שלרוע מזלו היתה לו הכנסה חייבת - שאיננה מיגיעה אישית - בסכום העולה על הכנסתו החייבת מיגיעה אישית, בחמש השנים שקדמו לתחילת תשלום הקיצבה.

סיטואציה שכזו תתרחש, לדוגמה, כאשר מקבל הקיצבה הינו בעל נכס מקרקעין מניב, שהגיע לרשותו בכל דרך שהיא (לרבות הורשה), באותה תקופה.

במקרה כזה ישלול פקיד השומה, מן הסתם, את הטבות המס להן היה זכאי מקבל הקיצבה, אלמלא היתה לו הכנסה "שלא מיגיעה אישית" בחמש השנים שקדמו למועד תחילת תשלום הקיצבה.

לטעמו של כותב שורות אלו, אין כל הצדקה לעיוותי המס הללו, ומן הראוי להביא - בהקדם האפשרי - להשוואת נטל המס החל על כל הכנסה שמקורה ביגיעה אישית, במישרין או בעקיפין, יהא אשר יהא...«נדב הכהן, רו"ח; רוז'נסקי, הליפי, מאירי ושות', רו"ח«מהי "הכנסה מיגיעה אישית"