רפרצלציה בהסכמה - היבטי מיסוי

סגן נציב מס הכנסה, אהוד ברזילי, סוקר במאמר שפרסם סקירה מקיפה של נושא זה ("מיסים" ד/1, עמ' א-58). הפסיקה גם היא, לדעתנו, איננה תומכת בדעה גורפת זו, שלצערנו רווחת בשוק.

בבסיס הדיון, פרשנות סעיף 65 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, הקובע פטור לחליפי מקרקעין בשל צו רשות מוסמכת. הפרשנות של צו רשות מוסמכת נחשב בדרך-כלל כמכוון לצו רשויות התכנון על פי תב"ע, אך גם צווים אחרים של רשויות מפקיעות כלול בו. עם זאת, להפקעה קיים סעיף פטור מיוחד בחוק, הוא סעיף 64.

הפסיקה קבעה, כי הסכמה שמכוחה יצאו מקרקעין מבעלי קרקע והועברו לרשות פלונית, היא הסכמה טרומית להפקעה או רפרצלציה השוללת הפטור האמור, מכוח סעיפים 64 ו-65 לחוק. חוזר מס שבח מ"ש 6/94 מ-28/2/94, שיצא לפני כשנה וחצי בנושא זה, קובע כי עם קיום איום הפקעה ממשי, קיומה של הסכמה טרומית בין הרשות המפקיעה לבעל הקרקע, לא תוציא את העיסקה מגדר הפטור, אפילו שהקניין יצא מבעל הנכס מכוח הסכמה ולא מכוח צו רשות מוסמכת.

עיון בשורה של פסקי דין ובהלכות לעיל מראה, כי אף אחת מהן לא דנה ברפרצלציה בהסכמה. רפרצלציה בהסכמה פירושה הגשה מוסכמת של תוכנית בניין עיר (תב"ע) על ידי בעלי קרקעות הנוגעים לדבר לוועדות התכנון המקומיות או המחוזיות. ה"עיסקה" של צו רשות מוסמכת איננה עיסקה החייבת את הסכמת הבעלים לתב"ע, אלא די לה אם תיחתך על פי צו הרשות התכנונית. הוועדה היא שמחליפה קניין של פלוני ממקרקעין בלתי מתוכננים למקרקעין ספציפיים, על פי לוח זכויות בהתאם לתב"ע החדשה (וקיימות מספר צורות של שינוי זכויות קניין על פי תב"ע שאין אנו דנים בהן). משמע, הכוח הסטטוטורי של צו הוועדות, המתפרסם בי"פ.

בע"א 151/76 ישעיהו לייב (פד"א ט' 42) נחתם הסכם להחלפת מקרקעין בין המערער ובעל קרקע סמוכה. בית המשפט ראה בהסכם זה אירוע מס, ובצדק, אך מכאן ועד לביסוס הקביעה שרפרצלציה בהסכמה חייבת במס, הדרך ארוכה. פסק הדין על עובדותיו אינו נדון בנקודה זו.

בע"א 768/78 מדלן עובדיה (פד"א י' 264) היה איום בהפקעה ונחתם הסכם חליפין. גם כאן ההסכם היווה אירוע מס, ולא נידונה כלל שאלת רפרצלציה בהסכמה. גם בע"א פלוסרוק (מיסים ג/1, ה-6); פרם (עמ"ש 896/89, מיסים ה/4, ה-34); איריס אנג'ל (מיסים ד/4, ה-39), וכן בפסקי הדין שילה (מיסים ו/1, ה-142); שטיינברג (מיסים י/3, ה-36); קרתא (מיסים ד/1 ה-8); פלח גורן (מיסים ח/3, ה-221); לא נידונה שאלת רפרצלציה בהסכמה.

סקירת כל ההלכות הללו מובילה אותנו למסקנה, כי הדעה הרווחת בדבר חבות מס על תב"ע (רפרצלציה) בהסכמה, אין לה על מה שתסמוך, ולדעתנו יסוד ההסכמה ברפרצלציה איננו קונסטיטוטיבי. החיוניות והקיומיות של התב"ע יונקת מכוח החלטת ועדות התכנון. מכאן שכוח מינהלי זה הינו צו רשות מוסמכת הפוטר ממס רפרצלציה, אפילו אם נעשה ללא התנגדויות ובהסכמת הבעלים ואפילו אם נעשה מיוזמתם.

כמובן יש להיזהר לא לחתום על הסכם בין כל הבעלים, הקובע מראש את התוצאות הקנייניות של הרפרצלציה, כולל טבלת האיזון. הסכם כזה כשלעצמו מהווה אירוע מס, אך בכך אין רשימתנו דנה.