תשלום מס רכישה בחכירות עם אופציות (א)

הגדרת "זכות במקרקעין" בחוק מס שבח כוללת בעלות או חכירה לתקופה שמעל 10 שנים, לרבות תקופת האופציה הנתונה בהסכם לחוכר או לקרובו. למשל, אדם החוכר מקרקעין לתקופה של 10 שנים ומקבל בהסכם אופציה לחכור את הנכס לתקופה נוספת של 10 שנים, נחשב כמי שרכש "זכות במקרקעין" החייבת במס רכישה. המדובר, כמובן, באופציה הנתונה למימוש לפי בחירת החוכר, להבדיל ממתן זכות סירוב ראשונה, שאינה מגיעה כדי מכירת זכות במקרקעין.

על מנת לחשב את מס הרכישה החל בעיסקה הנ"ל עלינו לקבוע מהו "שווי המכירה". בהקשר זה עולה השאלה, אם יש לחשב את שווי העיסקה לפי שווי חכירה לכל התקופה (18 שנים), או לפי שווי חכירה לתקופה החכירה (9 שנים) ושווי אופציה לתקופת האופציה, שאם וכאשר תמומש, תחוייב במס רכישה לפי שווי תקופת החכירה הנוספת.

עמדת מנהל מס שבח בשאלה זו היא, כי יש לחשב את שווי העיסקה לפי שווי חכירה לכל התקופה. בבסיס עמדה זו מונח הנימוק המשפטי, שהגדרת "שווי זכות" בסעיף 1 בחוק, קובעת שווי אחד לזכות שנחשבת "זכות במקרקעין", ואינה עושה אבחנה בין שווים שונים של אותה זכות. זאת ועוד, הטלת מס רכישה רק על תקופת החכירה בפועל עלולה למנוע חיוב נוסף במס רכישה, בעת מימוש האופציה, אם תקופת החכירה הנוספת אינה עולה על 10 שנים.

אלו הסוברים אחרת טוענים, בין היתר, שעמדת הנציבות מביאה לתוצאה של תשלום מס רכישה לפי שווי חכירה של מלוא התקופה גם אם האופציה אינה ממומשת לבסוף. לעיתים נשמעת טענה, כאילו מדובר בביטול חלקי של העיסקה והשבת חלק יחסי ממס הרכישה ששולם או הכרה בהפסד הון בגין תקופת האופציה שלא מומשה.

ברצוני להתייחס לטענות הביטול החלקי והפסד ההון כדלקמן: - 1. לעניין ביטול חלקי של העיסקה - מאחר ומלכתחילה נמכרה "זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק, הרי שהעיסקה יצאה אל הפועל (תקופת החכירה) ואין המדובר ב"ביטול". יתירה מכך, קיים בסיס משפטי, לפחות לפי לשון החוק, למכר חוזר למחכיר של תקופת האופציה שלא מומשה.

גם בסיס ל"תיקון שומה" לפי סעיף 85 לחוק לא קיים, מאחר ולא מדובר בטעות או בעובדות חדשות, שלא היו ידועות בעת עשיית השומה.

זאת ועוד, הפתרון של ביטול חלקי אינו ישים גם בשל הנטל הבירוקרטי של פתיחת שומות שנים רבות אחורנית וחישוב החלק היחסי של מס הרכישה המגיע בצירוף הצמדה וריבית.

גם בסיס ל"תיקון שומה" לפי סעיף 85 לחוק, לא קיים, מאחר ולא מדובר בטעות או בעובדות חדשות, שלא היו ידועות בעת עשיית השומה.

זאת ועוד, הפתרון של ביטול חלקי אינו ישים גם בשל הנטל הבירוקרטי של פתיחת שומות שנים רבות אחורנית וחישוב החלק היחסי של מס הרכישה המגיע בצירוף הצמדה וריבית.

2. לעניין הפסד ההון - הטענה היא, שאי מימוש האופציה (או ביטול יתרת תקופת החכירה) משמעה מכירת יתרת הזכות למחכיר בשווי מכירה - 0 ובשווי רכישה המהווה חלק יחסי משווי הרכישה שנקבע בשומת מס השבח בעיסקת החכירה המקורית (לפי סעיף 21(ב) לחוק.

עם כל הכבוד, אין בטענה זו ולא כלום.

ראשית, לא ניתן לראות באי מימוש האופציה "מכירה" (כמשמעותה בחוק מס שבח) של יתרת הזכות למחכיר. שנית, וזה העיקר, גם לו היתה זו "מכירה", הרי ששווי המכירה אינו 0, כי המחכיר ויתר על זכותו לקבל דמי חכירה בגין יתרת תקופת החכירה. לכן, גם אם אי מימוש האופציה מהווה "מכירה", הרי ששוויה ייקבע לפי שווי החכירה של התקופה הלא ממומשת, קרי, לא יווצר הפסד הון (זאת בנוסף לכך שדמי החכירה הוכרו בהוצאה מדי שנה בשנה) *מנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין בנציבות מס הכנסה «עו"ד ירדנה סרוסי «תשלום מס רכישה בחכירות עם אופציות (א) «