יום המכירה בעסקאות עם מינהל מקרקעי ישראל

לאחרונה פסקה ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל-אביב אביב בעניין אל זיו פרוייקטים (עמ"ש 1771/95), בסוגיית קביעת מועד הרכישה של הסכם פיתוח עם מינהל מקרקעי ישראל. באותו עניין דובר בפרויקט פינוי בינוי, שבו הגיעה העוררת להסכמה עם הדיירים, שלפיה הם יתמכו בהעברת הקרקע לרשותה.

במקביל למו"מ ביניהם פנו הדיירים והעוררת למינהל מקרקעי ישראל לקבל את אישורו העקרוני לשינוי ייעוד המקרקעין ולתנאיו. ב-2.12.93 אישרה הנהלת המינהל את העיסקה, לרבות פרטיה ושוויה של הקרקע והתמורה שעל העוררת לשלם למינהל. האישור כלל פיסקה, שלפיה יימסרו פרטי העיסקה בהסכם פיתוח עתידי, שכל עוד לא נחתם נחשבים כל המגעים עם המינהל כמו"מ לקראת הסכם: "פרטי העיסקה ייקבעו בהסכם פיתוח שיומצא לך על ידי המינהל, וכל עוד לא ייחתם ההסכם על ידי כל הצדדים, ייחשבו כל מגעיך עם המינהל בגין שינוי ניצול ו/או ייעוד הקרקע כמשא ומתן בלבד לקראת חתימת ההסכם".

מיד לאחר קבלת מכתב האישור של העיסקה שולמה למינהל התמורה שדרש, וכעבור חודשיים אף הוקצו מניות העוררת לגוף אחר. ב-31.1.94 נחתם הסכם הפיתוח עם המינהל.

פסק הדין עוסק בשאלה, אם מועד הרכישה הוא 31.1.94 (מועד חתימת הסכם הפיתוח הסופי), או 2.12.93 (מועד אישור העיסקה), וזאת בהתייחס לסעיף 19(3) לחוק מס שבח, הרואה לענין חישוב המס בלבד את יום העיסקה כיום אישור העיסקה לצורך חישוב המס. דעת הרוב קבעה, כי כיוון שמתמלאים הן יסוד המסוימות בעת אישור העיסקה והן גמירות הדעת מצד העוררת - נמכרה הזכות במקרקעין כבר בסמוך לאישור העיסקה, בעיקר בשל תשלום התמורה למינהל והמחאת זכויות לצד ג' עוד קודם להסכם.

איננו מסכימים ליישום שנעשה על ידי רוב חברי ועדת הערר, ולדעתנו אין גמירות דעת של שני הצדדים כל עוד לא נחתם הסכם הפיתוח. חבל שוועדת הערר לא ניתחה את גמירות הדעת של המינהל טרם חתימתו על ההסכם, ובחרה לבחון זאת אך ורק אצל המערערת, בקובעה כי "מה אם לא הנחת סכום כספי נכבד, של שבע ספרות, על שולחנו של מציע העיסקה, יש בו להעיד בצורה ברורה ביותר על גמירות דעתו של הניצע".

לדעתנו, כיוון שהמציע היה חד-משמעי כל כך בדבריו במכתב האישור לגבי הצורך בחתימתו על הסכם הפיתוח לשם מתן תוקף לעסקה, אין ללמוד מאום ביחס לקשירת עיסקה מחייבת בין שני הצדדים. זאת, כיוון שעד לחתימת ההסכם ועל אף האישור, יכול היה המינהל לחזור בו מן האישור בלי שהעוררת תוכל לאכוף עליו את ההתקשרות. מצב זה שונה מהלכת אלדר שרון, הקובעת שחוזה עם תנאי מתלה תקף מרגע חתימתו על אף התנאי המתלה, כיוון שהצדדים קשורים זה בזה ואינם יכולים לחזור בהם מהעיסקה. לעומת זאת, במצב של הלכת אל זיו, לפי דברי אחד הצדדים (המינהל), טרם הגיע אותו רגע של קיום קשר מחייב בין הצדדים שממנו אי-אפשר לחזור, ולכן אין רלוונטיות למעשי הצד השני - העוררת. יתר על כן, אימוץ ניתוח מעשי העוררת כאירוע מס בינה לבין המינהל, בשינויים המחויבים ודיני החוזים, יהיה פגיעה קשה בעיקרון האוטונומיה של הרצון.

בענייננו, בעל הקרקע - המינהל - הוא זה שמודיע מראש, שכל עוד לא ייחתם הסכם אין לאישורו תוקף של הסכם. דהיינו, הבעלים שומר בידיו את הכוח שלא להתקשר בחוזה מחייב, ולא מותיר זאת לחסדיו או לאישורו של צד ג', שאינו תלוי ברצונו, כפי שאירע באלדר שרון, או ככלל בחוזים עם תנאי מתלה. לכן, אנו תומכים דווקא בעמדת המיעוט שניתנה מפי דן מרגליות.

ולבסוף, נוסיף את פסק דינה של ועדת הערר בעניין ויברטו הולדינגס (עמ"ש 30/90), שבה נקבע בעניין הדומה לענייננו, כי "האישור הוא בבחינת הודעה מהמינהל שהוא מוכן להיכנס אתו לקשר חוזי בתנאים ראשוניים, ולפיכך אי-אפשר לומר שעם האישור הוענקה לעוררת זכות במקרקעין ואף 'זכות לקבל זכות' במובן הגדרת 'מכירה' בסעיף 1 לחוק".

נסכם ונאמר, כי בכל המקרים שבהם בעל הזכות במקרקעין קובע, שאין מדובר בהסכם מחייב כל עוד לא יאשר זאת, מן הדין לומר, שלא נמכרה או הוקנתה כל זכות במקרקעין (או זכות לקבל זכות) ממנו לאחר. זהו המקרה שבענייננו כל עוד לא נחתם הסכם הפיתוח עם המינהל. אבל, אם הבעלים חותם על הסכם מחייב, שכל כולו תלוי בפעולתו של צד שלישי, בעוד הוא עצמו איבד את כוחו למניעת הכניסה לעיסקה - מדובר באירוע של מכירת זכות במקרקעין שבחוק מס שבח (כבמקרה אלדר שרון).

יצוין, כי יישום הלכת פסק הדין גורם בפעם הראשונה מאז תוקן סעיף 19(3) לפיצול אפשרי בין דרך חישוב המס לבין מועדי הדיווח לעניין קנסות, ריבית והפרשי הצמדה. פיצול זה אפשרי בנסיבות מסוימות, שלדעת הרוב בוועדה לא התקיימו כאן, שבהן חישוב המס ייעשה ביום קבלת מכתב האישור, אך מועד הדיווח שגורר ריביות וקנסות יהיה מאוחר יותר, בעת החתימה על הסכם הפיתוח.

פיצול אפשרי זה עלול לגרום בעייתיות ביישום במחשבי רשויות המס. לכן, יש לבחון היטב כל שומה המתקבלת בנסיבות בעייתיות מעין אלה, שבהן לפי פסק הדין אפשר לומר שמועד הדיווח הוא המאוחר יותר - מועד חתימת הסכם הפיתוח (כגירסת דעת המיעוט לגבי הנסיבות הספציפיות).