דירה שכורה כבית קבע

אם הכלל שנגזר מהאמנות נכון, על ידי פעולה של העתקת מקום מגוריו לחו"ל והשכרת דירתו בישראל, הופך היחיד את הכף לפטור ממס - כיצד? להלן ההסבר. הוראות האמנות למניעת כפל מס, עליהן חתומה ישראל, המסדירות את זכויות המיסוי של המדינות המעורבות ביחס לאירועי מס בינלאומיים, גוברות על האמור בדין הפנימי של המדינה. מכאן החשיבות העליונה לבחינתן ביחס לכל אירוע מס. אחת השאלות המרכזיות לעניין החלת הוראות אמנות המס והסדר זכויות המיסוי בין המדינות היא קביעת מדינת המושב. ככלל, מרבית אמנות המס מאמצות לעניין קביעת מקום מושבו של יחיד את הכללים הקבועים באמנת המודל של ה-OECD - המהווה דגם מודל לאמנות למניעת כפל מס. הכלל הראשוני לעניין זה הוא, כי יחיד ייחשב לתושב אחת המדינות, אם לפי הדין הפנימי של אותה מדינה הוא נחשב לתושב אותה מדינה לצורכי מס, או אם על פי הדין הפנימי הוא חב בה במס. תחת כלל זה ייתכנו מצבים של "תושבות כפולה", בהם היחיד נחשב לפי הדין של כל אחת מהמדינות כתושב שלה. כך לדוגמא, אדם שמרכז חייו בישראל, אך שוהה במהלך השנה למעלה מ-183 יום בארה"ב, עשוי להיחשב על פי דיני המס בישראל כתושב ישראל, ועל פי הדין האמריקני כתושב ארה"ב. לטיפול במצבים אלה של "תושבות כפולה" נקבעו באמנות המס כללי "שובר שוויון", שהינם לפי סדר בדיקתם: מקום בית הקבע, מקום מרכז האינטרסים החיוניים, המקום בו נוהג היחיד לגור ומקום האזרחות. כל מבחן נבדק, לפי הסדר הנ"ל. אם ניתן להכריע בשאלת התושבות על פי המבחן הנבדק, אין נזקקים עוד למבחנים שלאחריו. אם לא ניתן להכריע את התושבות על פי המבחן הנבדק, עוברים למבחן הבא, וכן הלאה, עד להכרעת מקום התושבות. באם על פי כל המבחנים לא ניתן לקבוע את מקום התושבות, רשויות המס המוסמכות של המדינות יפתרו את השאלה תוך הסכמה הדדית. כאמור, מבחן "בית הקבע" הוא אחד המבחנים המכריעים במסגרת אמנות למניעת כפל מס, לקביעת מקום תושבותו של יחיד, ומשמש ככלל "שובר שוויון" לגבי יחיד אשר נמצא לגביו כי הוא תושב שתי מדינות על פי מבחנים אחרים, כגון מרכז חיים, מספר ימי נוכחות במדינה מסויימת, החזקה ברישיון עבודה ועוד. אחת השאלות המהותיות בהקשר זה היא, האם ניתן לראות בדירה שכורה "בית קבע", או שמא רק בית מגורים שבבעלות היחיד עשוי להיחשב כך. לפי דברי ההסבר והפרשנות המקובלים לאמנות המס ולדעת מלומדים, מבחן "בית הקבע" הוא מבחן מהותי הבודק האם לרשות היחיד עומדת במדינה, באופן מתמשך ורציף, יחידת דיור הזמינה לשימושו למטרת מגורים. לדרך ההחזקה של היחיד בבית המגורים אין נפקות, ומכאן שאף דירה שכורה עשוייה לשמש כ"בית קבע" לעניין מבחן התושבות, ובלבד שבפועל היא אכן זמינה באופן רציף ומתמשך לשימושו של היחיד לצורכי מגורים. זאת בהבחנה מחדר בבית מלון או יחידת נופש, שאינם זמינים למגורי היחיד בכל עת, ואין הוא שולט בדרך קבע על זהות המשתמשים בהם. מכאן יוצא, שלפי מבחן "בית הקבע", ישראלי שמכר או השכיר את ביתו בישראל, ושכר דירה בחו"ל, ייחשב כתושב חו"ל. הטבלה הרצ"ב מסכמת התייחסות ארבעה מקורות מרכזיים לסוגיית "דירה שכורה" כבית קבע