מבחן הכוונה במס רכוש

חברת השקעות ונאמנות ס"ש צרפתי בע"מ (להלן: "החברה") רכשה ארבע יחידות משנה בנכס מקרקעין באשדוד, שעליהן ניצב בית קולנוע, וארבעתן נרשמו על שם החברה. לאחר מכן ביצעה החברה שיפוץ בבניין, שכלל הריסת קיר חיצוני והריסת הגג ובניית גג חדש במקומו. בעקבות השיפוץ נהפך בית הקולנוע הישן למבנה מסחרי של חנויות ומשרדים להשכרה.

בעיסקה הנדונה רכשה החברה חלקה גדולה ובה 108 יחידות משנה. החלקה וכל המבנים שבה היו רשומים כבית משותף, על פי פרק ו' לחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969. הקרקע שעליה נבנה הבית המשותף לא הוצמדה ליחידה מסוימת, ולכן נותרה בגדר הרכוש המשותף.

מנהל מס רכוש רחובות (להלן: "המבקש") טען, שמדובר בבניין שנהרס, ולכן יש לשלם מס רכוש בגין הקרקע.

על החלטה זו הגישה החברה ערר בפני ועדת הערר והערר נתקבל. המשיב ערער על ביטול החלטתו לביהמ"ש המחוזי בת"א, והעניין נדון בפני הנשיא גורן.

הנשיא גורן קובע, כי לא ניתן לומר שהבניין נהרס, אלא לכל היותר שעבר שיפוץ יסודי, בתהליך שכלל הרס קירות פנימיים וקיר חיצוני אחד והחלפת הגג. בכל שלבי השיפוץ עמד במקום מבנה אשר היה בתהליך שיפוץ מתמשך. מנגד, בתקופה זו לא היה במקום מבנה פעיל שניתן לעשות בו שימוש למגורים או למסחר. לפיכך, שאלה היא: האם מבנה הנמצא בתהליך שיפוץ מתמשך הוא מבנה שחל עליו חוק מס רכוש?

מס רכוש מוטל לפי סעיף 2 לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א-1961, על בעלי קרקעות על קרקעות שהיו להם משנת מס פלונית. הגדרת קרקע בחלקה הרלוונטי למשפט זה קובעת: "(1) קרקע פנויה, לרבות קרקע שמחובר אליה נכס שאינו בניין...

(2) קרקע שעליה בניין ששטחו הכולל פחות מ-30% מהשטח הכולל שהיה מותר לבנות לפי תקנות תכנון ובנייה...".

"בניין" מוגדר בחוק הנ"ל - "לרבות כל מבנה או בנייה שאינם ארעיים, שבנייתם נגמרה..."

לא ניתן לומר במקרה זה, קובע הנשיא גורן, כי המבנה נהרס. תיאור זה אינו הולם את המציאות כפי שהתבררה בפני ועדת הערר. לא הוצג בפני הוועדה כל נתון שלפיו הקרקע עצמה נחשפה או שהוסרה רצפת הבטון.

מבנה הנמצא בתהליכי שיפוץ, אף הוא בגדר "בניין" לפי הגדרות חוק מס רכוש. הנכס, אשר היה מחובר לקרקע בתקופת השיפוץ, אינו יכול להיחשב כנכס "שאיננו בניין". בכל התקופה עמד הגג על מקומו והוסר רק לפרק זמן קצר לצורך החלפתו. מדובר אפוא בבניין המצוי בתהליך שיפוץ, מושג שאינו נזכר במפורש בחוק, אך יש לכלול אותו במסגרת הגדרת "בניין", הואיל ובניית המבנה הסתיימה זה כבר, ומנגד, המבנה לא נהרס וגם לא נהפך למבנה ארעי. המבנה הקבוע שהיה מצוי במקום זמן רב עבר תהליך שיפוץ לקראת המשך השימוש בו - לאורך שנים.

בניין יכול לחדול מלהיות "בניין" במובנו בחוק, כגון בניין שנהרס או מט לנפול. אבל מבנה, אף שאינו מיושב, אינו חדל מלהיות בניין, ובלבד שהוא ראוי לשימוש או שיצא מכלל שימוש באופן זמני. כך המצב בענייננו, שבו הבניין יצא רק באופן זמני מכלל שימוש, לצורכי שיפוצו. לעומת זאת, מבנה מוזנח, שאינו מיושב תקופה ארוכה, וגם אין כל אפשרות או כוונה לייעדו לשימוש כלשהו - אינו בניין. על מבנה כזה אפשר לומר, כי מבחינה פיזית הוא קיים, אך מבחינה מעשית הוא כאילו לא קיים.

לא כך המצב בענייננו, שבו לא הוכח כי לפני השיפוץ היה בית הקולנוע מוזנח או מבנה שאינו בשימוש. בנוסף, לא רק שלא הוכח כי לא הייתה אפשרות או כוונה לשפצו, אלא ההיפך הוא הנכון. הוכח כי הייתה כוונה לשפצו והשיפוץ אף בוצע בפועל.

בפסה"ד יונגסטר (פד"א טו' 124) העובדה שהבניין לא היה מחובר למים ולחשמל נמצאה בלתי רלוונטית, וכך גם העובדה שהבית עמד ללא שימוש. כל זאת, בתנאי שקיימת אפשרות מעשית וכלכלית לשפץ את המבנה, וכך הוא בענייננו. מטעם זה בלבד, קובע הנשיא גורן, דין הערעור להידחות. אולם, הנשיא גורן ממשיך לדון בשאר הטענות שהועלו בערעור.

ועדת הערר החליטה, כי הקרקע של היחידות שרכשה המשיבה היא קרקע בבעלות משותפת. קרקע זו היא חלק מכלל הרכוש המשותף בחלקה כולה, שאינו עולה על 25% משטח הקרקע. כל יתרת החלקה בנויה. לפיכך, שטח הבניין בוודאי עולה על 30% "מהשטח שהיה מותר לבנות לפי תקנות התכנון והבנייה", כלשון סעיף 2 לחוק מס רכוש, אשר צוטטה לעיל, ומכאן שאין בנמצא קרקע חייבת במס רכוש בהתאם להגדרה שבחוק.

המבקש מתנגד לקביעת הוועדה. לטענתו, יש להבחין בין דיני המקרקעין ובין דיני המס. בעוד שלפי חוק המקרקעין הבעלות בקרקע משותפת, הרי לפי חוק מס רכוש הקרקע הנמצאת מתחת ליחידות שרכשה החברה נחשבת ל"יחידת מיסוי עצמאית".

הנשיא גורן דוחה טענה זו. הקרקע תיחשב ליחידת מיסוי נפרדת, אם הבעלות עליה נפרדת מהבעלות של שאר החלקים ביחידת הרישום.

במקרה הנוכחי, רישום החלקה כבית משותף, פירושו קביעת מצב משפטי שבו הקרקע, שעליה מבקש המבקש להטיל מס רכוש, היא רכוש משותף, ועל כן אינה יכולה להיחשב ל"יחידת מיסוי עצמאית".

המבחן השני לקביעת "יחידת מיסוי עצמאית" הוא ייעודה של הקרקע ואפשרות ניצולה הכלכלי כיחידה לעצמה, כגון האפשרות לבנות עליה או למוכרה. מבחן הייעוד הכלכלי הוא מבחן אובייקטיבי, ואינו מתייחס לשימוש שבעל הקרקע עושה בה בפועל אלא בוחן את תוכניות התכנון והבנייה הקובעות שימושים מותרים בקרקע. בענייננו, קטע החלקה המהווה רכוש משותף ונמצא מתחת לחלקות החברה אינו ניתן לשימוש כלכלי עצמאי. מכירתו מחייבת הסכמת כל בעלי החלקות הרבות, ועל פי חוות דעת שמאית שצורפה לערר, לא נותרו זכויות בנייה למימוש בכל החלקה.

קרקע שהיא רכוש משותף ושאין לגביה זכויות בנייה, אינה יכולה להיחשב ל"יחידת מיסוי עצמאית" לפי המבחנים שנקבעו בפסיקה.

גם המבחן השלישי, מבחן "השימוש הכלכלי", הבוחן את השימוש הסובייקטיבי הנעשה בפועל בקרקע, אינו מועיל למבקש במקרה זה. חברה אמנם אינה עושה שימוש בקרקע של היחידות שרכשה, זכות השימוש בקרקע אינה מעשית במקרה זה ותבוא לידי ביטוי רק במקרה של בנייה חדשה בנכס, כגון לאחר הריסת הבנוי.

השאלה האחרונה היא, האם החברה היא בעלת הנכס? החברה היא בעלת יחידות משנה בבית משותף. במקרה רגיל, הקרקע והבנוי עליה הם חטיבה אחת בלתי נפרדת (סעיף 12 לחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969). אין בעלות נפרדת בקרקע ובבנוי או במחובר אליה. במקרה של בית משותף שונה המצב. ניתן להעביר בעלות בתאים או ביחידות המשנה הבנויות בבית המשותף, ואילו הקרקע שעליה בנוי הבית המשותף נחשבת רכוש משותף. מסקנה זו נובעת גם מלשון סעיפים 146 ו-147 לחוק המקרקעין, שלפיהם, בעת ביטול רישומו של בית משותף נעשים בעלי הדירות לבעלי המקרקעין על פי חלקם ברכוש המשותף.

כל הנכס נמצא אפוא בבעלות משותפת, והבעלים הם בעלי הדירות לשעבר. לכל אחד מהם חלק בלתי מסוים, וגודל החלק הוא כחלקו ברכוש המשותף. אילו אמרנו, כי הקרקע מתחת לאחת הדירות שייכת לבעל הדירה באופן בלעדי ואינה כלולה ברכוש המשותף, היה הדבר עומד בסתירה להוראה זו של החוק, שלפיה כל עוד לא נקבע אחרת בתקנון, כל בעלי הדירות הם בעלי חלק בלתי מסוים בכל המקרקעין.

הדירה, בין בקומת הקרקע ובין בקומת הגג, כוללת, כאשר אין הצמדות כלשהן, את החלל ואת קירות מעטפת הדירה, אך לא מעבר לכך. אדמה שמתחת לדירה בקומה התחתונה היא אפוא רכוש משותף, כהגדרת "רכוש משותף" שבסעיף 52 לחוק המקרקעין. כאשר נאמר כי הקרקע היא רכוש משותף, הכוונה היא לכל הקרקע, לרבות זו שמתחת לדירה שבקומה התחתונה.

מכאן המסקנה, שבעלת היחידות הבנויות, אשר נרשמו על שמה כיחידות משנה בבית משותף, אינה בעלת הקרקע שעליה הוטל המס.

החברה, בעלת יחידות המשנה, אינה יכולה ואין בכוחה למכור את הקרקע או לבנות עליה. לכן, אין הצדקה להטלת מס רכוש. כל אלה נימוקים חלופיים לקביעה העיקרית, שהבניין לא חדל במקרה זה מלהיות "בניין", ולפיכך לא הייתה "קרקע" כהגדרתה בחוק הנ"ל, אשר ניתן היה לדרוש בגינה מס רכוש.

התוצאה הסופית: הערעור נדחה.

ע"ש 3419/98.

ביהמ"ש המחוזי בת"א. הנשיא א' גורן.

בשם המבקשת: עו"ד א' ליבנה.

בשם החברה: עו"ד ר' ישעיה.