קיזוז מע"מ על היטלי פיתוח

בפסק הדין נדון עניינה של חברה קבלנית שזכתה במכרז משותף של המינהל, משרד הבינוי והשיכון והחברה העירונית לפיתוח אשדוד, לביצוע פרוייקט בנייה למגורים באשדוד. בדומה למכרזים דומים אחרים, אף בתנאי מכרז זה הוטל על הזוכה לשאת בהוצאות על פיתוח תשתיות בסביבת הפרוייקט (כגון כבישים, מדרכות, שבילים, צנרות מים וביוב וכו').

לצורך כך, התקשרה החברה היזמית עם החברה העירונית לפיתוח אשדוד (חפ"א) בהסכם, שלפיו יבוצעו עבודות הפיתוח על ידי חפ"א תמורת תשלום מהחברה היזמית. בגין עבודות פיתוח אלה, הוצאה חשבונית מס על ידי חפ"א ושולם מע"מ על ידי החברה היזמית. מנהל מע"מ סירב להתיר לבן-אבו לנכות את המס ששילמה כתשומות, בנימוק שלא הייתה זכאית לקבל את החשבונית, שכן, לגישתו, מקבל השירות מחפ"א היא העירייה ולא החברה היזמית, כיוון שמדובר בביצוע עבודות תשתית עירוניות. על כך ערערה החברה היזמית.

בית המשפט קיבל את הערעור במלואו, וקבע כי יותר למערערת לקזז את מס התשומות ששילמה. זאת, בהתבסס על מספר נימוקים ובראשם "עקרון ההקבלה". על פי עקרון בסיסי זה בדיני המע"מ, כל עוסק מחויב במס על עיסקאותיו, ומנגד זכאי לנכות את המע"מ שגולגל עליו במסגרת עיסקו (ניכוי כמס תשומות), כאשר רק הצרכן הסופי, שאיננו עוסק, הוא הוא שאינו זכאי להחזר המס. בנסיבות העניין, אין ספק כי החברה נושאת במע"מ בגין עיסקאותיה, שכן עלויות הפיתוח כלולות למעשה במחירי הדירות שהיא תמכור בפרוייקט. לפיכך, במקביל יש להתיר לחברה לנכות כתשומות את המע"מ שבו נשאה, שאחרת - יזכה אוצר

המדינה בכפל מע"מ, שלא כדין. מפאת חשיבות הדברים, נביאם כלשונם:

"אין להעלות על הדעת כי המשיב יזכה בכפל מע"מ, כאשר מצד אחד הוא מחזיק בידיו את המע"מ נשוא החשבוניות, שהועבר אליו על ידי חפ"א, ומצד שני גם יקבל שוב את המע"מ הכלול במחירי הדירות שהמערערת תמכור. ובהקשר זה, אם המשיב טוען כי החשבונית לא הוצאה 'כדין' למערערת, מדוע מחזיק בידיו כספים שלא נגבו כדין ומדוע לא יחזירם לחפ"א על מנת שזו תחזירם למערערת? ובקיצור: מדוע לא תחזיר את המס למערערת במישרין, כאשר 'דרך המלך' היא על ידי הכרה בכספים כמס תשומות?"

עוד קובע בית המשפט, כי עמדת רשויות מע"מ היא בלתי צודקת גם על פי עקרון תום הלב שבביצוע חובות על פי דין, כיוון שאי התרת ניכוי התשומות יפגע במערערת ובהסתמכותה. עוד מדגיש בית המשפט, כי אף אם הוצאה החשבונית בניגוד להסדר שבין רשויות מע"מ והתאחדות הקבלנים (משנת 1995), הרי שרשויות מע"מ, כזרוע של המדינה, אמורות לנהוג באופן התואם את התחייבויות המדינה. לעניין זהות "מקבל השירות" קובע בית המשפט, כי גם אם העירייה אכן קיבלה שירות מחפ"א, אין הדבר שולל את העובדה, כי גם החברה המערערת קיבלה שירות, ולפיכך היא זכאית לנכות תשומות.

בית המשפט דחה אף את טענת רשויות מע"מ, שלפיה היות והעירייה ויתרה על חלק מהיטלי הפיתוח למערערת, הרי שאין להתיר למערערת לנכות את התשומות שבהן נשאה. בית המשפט קבע כי ההתייחסות לטענה זו היא למעלה מן הדרוש, ולפיכך אין הוא מכריע בה, ואולם גם אם יש בטענה זו ממש (כאמור, אין הכרעה בכך), הרי שכל משמעותה היא שלילה חלקית בלבד של הפטור ולא שלילת ניכוי התשומות באופן גורף (שכן הפטור מן האגרות הוא חלקי). בנסיבות העניין קבע בית המשפט, כי כיוון שלא הוכח על ידי רשויות מע"מ מה החלק של האגרות שויתרה עליו העירייה, ממילא תהיה זכאית המערערת לניכוי מלוא התשומות.

אין ספק, כי מדובר בפסק דין תקדימי בסוגיה זו ובעל השלכות על מקרים רבים (לרבות לגבי ביצוע עצמי של עבודות הפיתוח) ואשר הגיונו והנימוקים העומדים בבסיסו הם חידוש מובהק לעומת הלכות קודמות של בתי המשפט המחוזיים, אשר לא התירו ניכוי תשומות בנסיבות דומות. להערכתנו, היו מאות מקרים שבהם נשאו יזמים בנטל מע"מ כפול בגין היטלי פיתוח, ולפיכך, כעצה מעשית בעקבות פסק הדין, מוצע כי יזמים אלה יפעלו נמרצות להגשת דו"חות מע"מ מתקנים לפי סעיפים 71 ו-79 לחוק מע"מ, תוך דרישת החזרים בגין מס התשומות או המע"מ ששילמו.

עד כה טרם התקבלה הכרעה ספציפית בנושא ניכוי תשומות על היטלי פיתוח על ידי בית המשפט העליון, אם כי הנושא תלוי ועומד לפני מתן פסק דין בעניין ערעורה של חברת חוף הכרמל. להערכתנו, ההלכה שנפסקה על ידי בית המשפט המחוזי בעניין בן-אבו היא אכן הלכה נכונה ומשקפת תוצאה ראויה, בהיותה מבוססת על מגמות שהותוו לאחרונה על ידי בית המשפט העליון כמגמות מנחות בפרשנות דיני המס, ובכללן השאיפה למניעת כפל מס או התעשרות שלא כדין וכן החתירה להוצאה צודקת מבחינה כלכלית.