לומדים בדרך הקשה

באחרונה פרסמה נציבות מס הכנסה חוזר מקצועי הדן בסוגיות שונות שעניינן מיסוי תשלומים שמשלם מעביד עבור לימודים של עובדיו. חוזר זה בא לאור פניות של נישומים למס ההכנסה להכרה בהוצאות לימודים שהוצאו להם או לעובדיהם. מספר פניות אלו גדל במיוחד לאור השינויים בשוק העבודה, אשר הדגישו את החשיבות וההשפעה העליונה שמקנה השכלה גבוהה על העובד, תנאי עבודתו ויכולתו האישית.

כיום מחייבים תפקידים ועיסוקים רבים השכלה רחבה, שתואר אקדמאי או רשיון בצידה. ללא השכלה מתאימה נחסמים תפקידים ומשרות בפני מועמדים רבים.

מס הכנסה מציין בחוזר החדש כי הוא יוצא לאורם של עקרונות ומבחנים אשר נקבעו בפסיקה לפני שנים רבות, ולא שונו בחקיקה מפורשת.

לשם בחינת הוצאה באופן כללי, ובכלל זה גם הוצאה לשם לימודים, נדרש פקיד השומה להכריע בשני מבחנים:

המבחן הראשון נסוב על ההבחנה בין הנאתו של העובד מההוצאה לבין הנאתו של המעביד ממנה. מבחן זה בודק האם מדובר בהוצאה במישור של המעביד או של העובד, ככל שמדובר בנוחות המעביד כך יעיד הדבר כי המדובר בהוצאות של המעביד ואין הוצאה זו מהווה טובת הנאה בידי העובד.

המבחן השני דן בהבחנה בין הוצאה לשמירה על הקיים אשר בגינה מותר הניכוי, לבין הוצאה לרכישת נכס המהווה יתרון מתמיד, אשר אינו מאפשר ניכוי. מבחן זה בא בעקבות המבחן הראשון ועיקרו בשאלה האם בעקבות הלימודים נותר בידי העובד נכס אשר ניתן לעשות בו שימוש גם בהינתק יחסי העובד והמעביד.

המבחן הראשון מניח קיומן של שני סוגי הנאות של העובד: באחד נהנה העובד באופן מוגבל מהשימוש בנכס של המעביד, שכן הנאתו מוגבלת לשעות העבודה ולצורך התפקיד. הנאה זו אינה נתפסת על ידי שלטונות המס כ"טובת הנאה", המהווה הכנסה בידי העובד לפי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה. דוגמא לכך היא העמדת מקום חנייה מסודר לעובדים במקום העבודה הקבוע ובשעות העבודה; חימום מקום העבודה בחורף וקירורו בקיץ; הצבת מקלטי טלוויזיה וריהוט מפנק במקום העבודה וכיו"ב.

בשני הנאתו של העובד מלווה אותו גם בסיום שעות העבודה (ואפילו בתום יחסי העבודה עם המעביד שנתן אותה), אשר מהווה טובת הנאה כאמור.

הבחנה זו הושתתה על מבחן נוחות המעביד, אשר נקבע בפסיקה לראשונה לפני שנים על ידי השופט ויתקון. בפרשת דן (ע"א 545/59 דן קואופרטיב נ' פ"ש ת"א). בפסק דין אחר (ע"א 343/68 עיריית בת ים נגד פ"ש ת"א) ובדיון הנוסף באותה סוגיה (ד"נ 5/69)) אומץ מבחן נוחות המעביד פעם נוספת. בית המשפט מפי השופט לנדוי, קבע כי הנחה הניתנת על ידי עיריית בת ים ברישום ילדי עובדי העיריה לגן היא להנאתו של העובד ולא לשם נוחות המעביד (אף שבשל הנחה זו העיריה נתפסת כמקום עבודה אטרקטיבי יותר).

המבחן השני המצויין בחוזר מתייחס לעקרונות שניסחו בתי המשפט בנושא התרתן של הוצאות כלשהן, כלומר, האם ההוצאות שומרות על הקיים, או מהוות רכישה או שיפור של נכס הון.

חוזר מס הכנסה בא ליישם עקרונות כלליים אלו על לימודיהם של עובדים, והוא קובע כי אם הלימודים הם בעלי אופי של השתלמות לשמירה על הרמה המקצועית של הלומד, הרי שההוצאות תותרנה, שכן המדובר בעדכון או בריענון של הידע המקצועי של הלומד.

אם, לעומת זאת, אופיים של הלימודים הוא רכישת ידע במקצוע אחר או בשיפור של הידע הקיים אצל הלומד, הרי שמדובר בהשבחה של הידע של הלומד - וידע זה הוא נכס הון של הלומד - ועל כן לא ניתן להכיר בהוצאות. פסק דין בעניין ד"ר לילי וולף (ע"א 141/54 ד"ר לילי וולף נגד פ"ש ירושלים) דן בעניינה של רופאת שינים, אשר יצאה ללימודי השתלמות בחו"ל בתחום חדש באורטודנטיה. זאת על מנת לעמוד בתחרות אפשרית מול בוגרי אוניברסיטאות, אשר תחום לימודים חדש זה היה באותה העת ובניגוד לעבר, חלק מתוכנית הלימודים הרגילה שלהם. בית המשפט העליון התיר לרופאה לנכות את הוצאות ההשלמות לשמירה על רמתו המקצועית.

המבחן שיישם בית המשפט בשאלת השמירה על הקיים אינה מתייחסת לקבלת תואר או רשיון כלשהו, והיא מתמקדת ברמת הידע הנרכש ואופיו.

משמעות הדבר היא שאם ידע מסוים הוא בבחינת עדכון ורענון של הידע המקצועי של הלומד, אף שהינו מקנה תואר - הרי שהוצאות אלו יוכרו אף שהלומד רכש תואר נוסף כתוצאה מלימודיו.

באשר ללימודים אקדמאיים השקפת שלטונות מס הכנסה היא כי העובד נהנה מהלימודים, וכי הלימודים מרחיבים את הידע הכללי שלו, נוסף להעלאת רמתו המקצועית ולהקניה של תחום עיסוק חדשי או יתרון חדש בעיסוקו. על פי החוזר, כאשר מעביד מממן לעובדו לימודים, עולה השאלה האם הלימודים נחוצים לצורכי התפקיד, שהרי עובדה היא כי במרבית המקרים העובד הועסק בתפקידו גם לפני שהחל בלימודיו. דיון בסוגיה זו עשוי להכריע האם הלימודים הם לטובת המעביד בלבד, שכן העובד ממשיך לעבוד באותו התפקיד.

ברם, גם אם תתקבל העמדה שהמעביד נהנה מהרחבת השכלתו של העובד והעלאת רמתו המקצועית, סבורים שלטונות מס הכנסה כי אין לאמר שההנאה היא לנוחות המעביד. זאת מכיוון שהעובד מפיק מהלימוד הנאה פרטית, והידע שנרכש על ידיו נותר ברשותו, ומשמש אותו בלא קשר למעביד שמימן את הלימודים.

החוזר מביא כדוגמא לימודי מינהל עסקים אצל עורך דין או רואה חשבון, וקובע כי לימודים אלו ייחשבו כרכישת ידע חדש, וכך גם לימודי תואר שני במשפטים לרואי חשבון.

למיטב הבנתי זוהי מסקנה שגויה, מאחר שאינה לוקחת בחשבון ראייה של הקשת הרחבה שמעניקים הלימודים לשמירת רמתו המקצועית של הלומד.

קריאת החוזר מרמזת לדעתי על כך שבהבנת מהותם של לימודי העובד נתפסו שלטונות מס הכנסה לעמדה אנכרוניסטית ומיושנת, אשר אינה מיישמת נכונה את עקרונות המיסוי גם כפי שנקבעו בפסקי הדין.

שינויים יסודיים בשוק העבודה במהלך העשורים האחרונים יצרו מציאות חדשה עימה נדרש העובד להתמודד. מדובר בסביבת עבודה תחרותית והישגית, בסביבה זו רכישת ידע הינו הליך מתמשך ואין סופי ומהווה תנאי הכרחי לשמירת יכולת ההתמודדות התעסוקתית.

בעידן הגלובליזציה נדרש העובד לעיתים קרובות להבין תהליכים עסקיים ברמה גלובלית תוך ראיה רחבת היקף החוצה גבולות.

האצת המיחשוב מחייבת הבנה במחשבים ובמערכות מידע ממוחשבות. שליטה בכריית נתונים ממאגרי מידע היא כלי ותנאי חיוני בקשת רחבה של מקצועות ותפקידים.

סביבה מתוחכמת זו אשר משתנה באורח מהיר ותדיר אינה מאפשרת עדכון ו"שמירה על הקיים" בהשתלמויות קצרות וספציפיות מפעם לפעם.

שמירה על הקיים דורשת מן העובד גיוס ידע, הבנה, מקורות מידע להתעדכנות, ומערך שלם של כלים ונתונים, אשר עלולים להיחשב, לדעתו של פקיד השומה, כניתנים לרווחתו של העובד מצד אחד, וכבעלי אופי הוני ולא שוטף מצד אחר.

יש לשים לב כי "חששותיו" של פקיד השומה במרבית המקרים אינן מוצדקות: רכישת תואר אקדמאי אינה יוצרת יתרון מתמיד אצל עובדים רבים, שכן מרביתם אינם מממשים יתרון זה כלל. עובדים רבים כעובדי מדינה, חברות ממשלתיות או עובדי בנקים וחברות ביטוח נשארים שנים רבות במקום עבודתם ובתפקידם ואין הם מנצלים את הידע שרכשו אלא ליישומו בתפקידם הנוכחי בצורה יעילה וטובה יותר.

אף שהדבר לא הובא להכרעה שיפוטית, ידוע ששלטונות מס הכנסה הגיע להסכמים עם נישומים. אלה קיבלו לעתים תוקף של פסק דין במסגרת בירור הסוגיה בבית המשפט, לפיו הכיר מס הכנסה בחלק מעלות הלימודים האקדמיים ששילם מעביד עבור עובדיו, כנגד מגבלות שהוטלו על העובד להמשיך במקום עבודתו, לפחות כפל פרק זמן הלימודים.

במצב כזה כשהעובדים ממשיכים לעבוד באותו מקום עבודה, לאחר קבלת תואר אקדמאי למשל, הרי שמעיד הדבר שהלימודים אכן נועדו על פי טיבם לשפר או לחזק את כישוריו של העובד במילוי תפקידו.

בחוזר, כאמור, מתוארת ההלכה בעניין ניכוי ההוצאות, ובכללן ההוצאות לשם לימודים, כקבועה ועקרונית. עם זאת יש לזכור כי במשך השנים חלה התפתחות אשר הגמישה את שיטת ניכוי ההוצאות, ואיפשרה עדכון שוטף. בפסק הדין בעניין פרייס, נתקבלה הטענה בדבר ניכוי הוצאות שהוציא מורה שכיר שנסע ביוזמתו לחו"ל ללמוד שיטות הוראה חדשניות. בית המשפט קבע כי רמתו המקצועית של העובד צפויה להישחק אם לא ילמד שיטות חדשות. בית המשפט אף הביא תקדים מהפסיקה האנגלית (Cohen v. I.R.C.), אשר בו נפסק:

"במקצועות הנתונים לשינויים וחידושים תכופים, וההישגים הנובעים מהשתלמויות הם בעלי אופי חולף וזקוקים לעדכון מתמיד, משמע שהוצאה למטרת השתלמות היא הוצאה לשמירה על הקיים".

מכאן, אני סבור כי אם הנושא יגיע לידי הכרעה שיפוטית, ינקוט בית המשפט גישה התואמת את רוח הזמן והתקופה בכל הנוגע להתרתם של הוצאות לימודים, גם כאשר יש בצידם קבלת תואר.

מן הראוי, כי ביישום עקרונות ההכרה בהוצאות, יגלו שלטונות מס הכנסה פתיחות והבנה רחבים יותר לתנאי שוק העבודה, ולצורך החיוני של שמירה על הקיים גם באמצעות לימודים גבוהים או לימודים הנמשכים פרקי זמן ארוכים.

יש לערוך חשיבה חדשה בהנהלת נציבות מס הכנסה ולהתאימה לרוח הזמן ולא להגיע למסקנות דרך חור המנעול של התקציב.

הכותב הוא ממשרד שיף-הזפנרץ ושות', רואי חשבון