פס"ד מ.ל השקעות: תיקון השומה

הנשיא, אהרון ברק, קובע, כי את חוקי המס, ככל החוקים האחרים, יש לפרש על פי תכליתם. המחוקק ביקש למסות רק את השבח שהיה לנישום, ועל כן אי הכרה בהוצאות המימון שהיו לו מנוגדת לתכלית החוק. לאור תכלית זאת יש לפרש את החוק ולקבוע, כי את הריבית ששילם הנישום בגין רכישת הקרקע יש לזקוף לשווי הרכישה, ואת הריבית ששילם הנישום בגין עלויות הבנייה יש לזקוף לטובת הוצאות ההשבחה, המותרות בניכוי. באופן זה ימוסה השבח האמיתי של הנכס.

מטרתנו במאמר זה אינה ניתוח פסק הדין, אלא התייחסות ליישומו של פסק הדין על בקשה לתיקון שומות שיוגשו לרשויות המס לפי סעיף 85 לחוק, המאפשר תיקון שומות, בעילות המפורטות בו, תוך ארבע שנים. לאור פסק דין תקדימי זה, יוכלו נישומים לבקש הכרה בהוצאות המימון שהיו להם גם בקשר לנכסים שנרכשו על ידם לפני ה-7 לנובמבר 2001 ("המועד הקובע"). זאת, בדומה לדין שנקבע לאחר תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") הקובע, כי ניתן להכיר בהוצאות מימון של נכסים שנרכשו לאחר המועד הקובע.

השאלה המתעוררת כעת היא, האם נישום, אשר ערך שומתו לפי ההלכה שנהגה עד לפסיקה זו, רשאי יהיה לבקש מן המנהל שיעשה שימוש בסמכותו לפי סעיף 85 לחוק ויתיר לו לתקן את שומתו

בהתאם להלכה החדשה שהתקבלה?

שאלה דומה התעוררה בפרשת טל (עמ"ש 629/90). העורר בפסק דין זה קיבל במתנה ב-1988 משק חקלאי מהוריו, אשר הזכויות בו היו לשלוש שנים (בר רשות). ב-1986 התקבלה בוועדת ערר (עניין מחסרי) החלטה, כי מכירת זכויות של בר רשות אינה עולה כדי עיסקה במקרקעין לעניין חוק מיסוי מקרקעין.

ב-1989 דחה בית המשפט העליון את הערעור שהוגש על-ידי מנהל מס שבח. העורר, שלא היה מודע להחלטת ועדת ערר בעניין מחסרי, שילם מס רכישה בגין קבלת המתנה. לאחר שנדחה הערעור בבית המשפט העליון, "שמע" העורר על ההלכה שהתקבלה וביקש לתקן את שומתו באופן שיוחזר לו מס הרכישה ששולם בגין קבלת הזכויות.

ועדת הערר דחתה את בקשתו של העורר לתיקון השומה. ראשית, העורר צריך היה להסתמך על ההלכה שנקבעה כבר ב-1986. התעלמות העורר מהלכה שנקבעה על-ידי בית המשפט המחוזי, די בה כדי לדחות את בקשתו לתיקון שומה.

שנית, הוועדה דנה גם בשאלה, האם שינוי בהלכה, שנקבע על-ידי בית המשפט העליון, מאפשר פתיחת שומות של נישומים אשר הסתמכו על המצב המשפטי טרם שונתה ההלכה. לשאלה זו חשיבות רבה ביותר לכל הנישומים, אשר ערכו את שומתם על פי ההלכה הישנה ועתה מבקשים הכרה בהוצאות המימון שהיו להם.

ועדת הערר מנתחת שאלה זו וקובעת, כי שאלת פתיחת השומות תלויה בשאלה, האם שינוי ההלכה שנעשה על-ידי בית המשפט העליון הוא פרוספקטיבי או רטרואקטיבי. כלומר, האם כאשר בית המשפט קובע תקדים הוא משנה את ההלכה רק מכאן ולהבא, או שהתקדים משנה את ההלכה גם למפרע, החל ממועד חקיקת החוק ואילך.

הוועדה סבורה, כי ההכרעה בשאלה זו אינה אחידה בכל העניינים, לעיתים התקדים הוא מכאן ולהבא בלבד ולעיתים פעולתו למפרע. בעניינים פיסקליים סבורה הוועדה, כי יש להעדיף את שיקולי ההסתמכות, היציבות, הוודאות, הסופיות והיציבות, ועל כן להגביל את תחולתו של התקדים מכאן ולהבא בלבד.

העולה מן האמור בפרשת טל הוא, כי האפשרות לפתוח שומות, לגביהן לא ביקש הנישום הכרה בהוצאות המימון, תלויה בשאלת מעמדו של התקדים שיצא מתחת ידיו של בית המשפט העליון. אם ייקבע בעניין, כי התקדים חל מכאן ולהבא בלבד - הרי שלא ניתן יהיה לפתוח את השומות שנעשו. אם לעומת זאת ייקבע, כי תחולתו של התקדים הינה גם למפרע - אזי יהיה על מנהל מס שבח לפתוח את השומות. כמובן שגם אז תתעורר השאלה, לכמה שנים ניתן יהיה לפתוח את השומות, האם לארבע שנים בלבד, על פי המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק, או יותר. נציין כי בפס"ד מ.ל השקעות, קבע הנשיא ברק בהתייחסו לתיקון מס' 50, בעניין הוצאות מימון, כי "תיקון זה אינו משנה את המצב המשפטי הנכון שקדם לו, אלא משקף אותו".

התלבטות זו תבחן, בין היתר, גם בהתייחס לפסק דין נתיבי סוכני פז בע"מ (עמ"ש 3074/98).

בשולי דברינו נעיר, כי קביעת בית המשפט העליון בעניין מ.ל השקעות וכן קביעת הוועדה בעניין כימיקלים לישראל, מעוררות את השאלה מה היחס בין תיקון מס' 50 לחוק, אשר הוסיף את סעיף 39א המתיר הכרה בהוצאות מימון, לבין הלכות אלו. סעיף זה דורש עמידה בתנאים מסויימים על מנת ליהנות מן ההכרה בהוצאות המימון. זכרם של אלו לא בא בפסקי הדין לעיל, ולכן יש לבחון את השפעת פסיקה זו על מעמדם של התנאים שנקבעו בסעיף 39א' לחוק ועל ההכרה בהוצאות המימון מכאן ואילך.

כמו כן נבהיר, כי אין ספק שהפסיקה בנושא הוצאות המימון תשפיע על כל ההכרה בהוצאות במסגרת שומת מס השבח, לאור הפרשנות המרחיבה לסעיף 39 אותה קבע בית המשפט העליון, ובמיוחד פרשנותו של סעיף 39(1) שעל בסיסו הוכרו הוצאות המימון.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.