נמוגה והולכת

המחלוקת סביב שאלת הפרשנות הראויה לחקיקת מס זכתה לאחרונה לעדנה מחודשת. הלכות בית המשפט העליון בפרשות מ.ל. השקעות וקלס, "עוררו את הדובים משנתם" וחידשו את השיח בנושא. שיח זה מעמיד שתי גישות מתחרות זו מול זו: "הגישה הדווקנית", זו הנצמדת ללשון החוק בטענה כי בכך נשמרים היציבות המשפטית ותחושת הוודאות בקרב נישומים; ו"הגישה התכליתית" המוצאת נקודת אחיזה מינימלית בלשון החוק, אך החותרת יותר מכל לכוונת המחוקק ולתכלית החוק, גם אם הדבר פוגם בתחושת הוודאות של נמעניו.

ברשימה זו נבקש להמשיך את קו המחשבה שהצגנו בפרסומים קודמים, ולפיו במציאות המשפטית הנוהגת כיום אין מדובר עוד על תחרות אמיתית בין גישות שוות. לדעתנו, הגישה הדווקנית הולכת ונמוגה. כל שנותר ממנה הוא רסיסי שברים, המשמשים אך כעדות לעברה. הפעם, נבקש לחזק גישתנו זו באמצעות תימוכין חדשים.

כידוע, גישת הפרשנות הדווקנית תומכת יתדותיה במידה רבה על הטיעון לפיו גישה הפוכה, זו הסוטה מלשון החוק היבשה, מובילה לבוקה ומבולקה, לחוסר ודאות בקרב הנישומים. לדעתנו, המצדדים בטיעון זה ימצאו עצמם, בשם הקוהרנטיות, מתנגדים גם לעצם קיומו של סעיף 86 לפקודה ולדרך הפעלתו. נסביר זאת להלן.

סעיף 86 לפקודה מקנה לפקיד השומה סמכות להתעלם מעסקאות מסוימות - מלאכותיות או בדויות - המפחיתות, או עלולות להפחית, את סכום המס המשתלם בעסקה. בלשון אחרת, סעיף זה הינו כלי סטטוטורי המקנה כוח לבחון את המהות האמיתית של העסקה, להפשיטה מ"כסותה" החיצונית; שהרי פעמים רבות אין תוכה כברה.

יישום סעיף 86 לפקודה מצריך ניתוח כלכלי פרטני של העיסקה העומדת לדיון. על מנת להשיב על השאלה, האם מדובר בעסקה מלאכותית, נדרשת בחינה מהותית של פרטי העיסקה. יש להתחקות אחר מטרת העסקה ומהותה הכלכלית האמיתית, כל זאת תוך הפעלת עקרונות משפטיים כלכליים והסתייעות בשיקולי מדידה ערכיים. עולה השאלה: האין בתוצאות הליך זה משום כרסום בעקרון הוודאות והיציבות, עקרון שהועלה לדרגת קדושה בעיני נאמני הגישה הדווקנית?

טלו, למשל, את עניין רובינשטיין (ע"א 3415/97) שהוכרע אך לא מזמן בפני בית המשפט העליון. באותו מקרה נקבע כי פעולת רכישה של מניות חברה בהפסדים ושינוי תחום פעילותה, כאשר מאחורי פעולה זו אין מטרה מסחרית אמיתית מלבד הרצון להפחית את נטל המס, אכן חוסה בצל הוראות סעיף 86 לפקודה.

מה בין זה לבין ענייננו? ראשית, פשיטא - באותה פרשה מפעיל הנשיא ברק, הלכה למעשה, את עקרונות הגישה התכליתית על מנת להגיע לתוצאה המיסויית הנכונה בעיניו. הוא מנתח את הסמכות הקבועה בסעיף 86 ומגיע למסקנה כי כוונת המחוקק באותו סעיף היתה לאמץ את מודל "הסיווג מחדש". על-פי מודל זה, סמכותו של פקיד השומה לפי סעיף 86 אינה רק סמכות הורסת (משמידה), אלא גם סמכות בונה (משקמת); לא די כי פקיד השומה "יהרוס" את העסקה אלא בו בעת עליו "לצבוע" אותה בגוון כלכלי-אמיתי חדש. שנית, גם בעקיפין, עצם מתן הלגיטימציה להפעיל הסמכות לסווג מחדש את העסקה - על כל המשתמע מכך בהקשר לאותו נישום - מעיד כי בית המשפט מבכר את עקרון הטלת מס אמת (כפי שעולה גם מהילכת אינטרבילדינג, מ.ל. השקעות וקלס) על פני עקרון הוודאות.

" " " דוגמא זו היא אחת מני רבות. השוו, למשל, לעניין תעש מור (ע"א 390/80), מפי (ע"א 265/67), טלילות (עמ"ה 27/93) ועניין פרומדיקו (ע"פ 2606/99).

צאו ולמדו, הפעלת סעיף 86 לפקודה מביאה גם היא לחוסר יציבות בקרב הנישומים. הסמכות להתעלם מקיומה של עסקה, הסמכות "להרוס" ו"לבנות" מחדש, מותירה את הנישום המסתמך מופתע לרעה. ומדוע אין מקטרגים על הפעלתה של אותה סמכות המערערת ודאות הנישומים? התשובה נעוצה בנוסחת האיזון בין שני האינטרסים המתנגשים. כאשר מונחים על כפות המאזניים עקרון הוודאות מול עקרון הטלת מס אמת, קיימת תמימות דעים כי במקרה סעיף 86, נוטה הכף לכיוון פגיעה בוודאות ובלבד שתושג אמת מיסויית.

האם קיים שוני רלוונטי בין זה לבין התנגשות אותם שני אינטרסים, עת מונח לפתחו של בית המשפט חוק המשווע לפירוש? לפני שנשיב על השאלה נזכיר כי סמכות בית המשפט לפרש חוקים היא סמכותו הטבועה. או כפי שהיטיב לתאר זאת השופט חשין: משיצא דבר המאפה (החוק) את המאפייה (בית המחוקקים), מסור הוא לידיו של בית המשפט - הוא ולא אחר יקבע מה טעמו.

לדעתנו, הכרסום ביציבות המשפטית הנלווה להפעלת גישת הפרשנות התכליתית הוא טפל לתוצאה המיסויית המיוחלת של גביית מס אמת. היצמדות למילות החוק היבשות, ללא כל גמישות, עלולה להוביל לתוצאות מיסוי שגויות ולעוול רב לאחד הצדדים. על-כן, לדעתנו, לא קיים שוני מהותי המצדיק הבחנה בין איזון האינטרסים המתנגשים בשני המצבים: בהפעלת סעיף 86 לפקודה וביישום גישת הפרשנות התכליתית.

אם תרצו, הסמכות הקבועה בסעיף 86 לפקודה והפרשנות התכליתית הן במידה רבה "קרובות משפחה". הראשונה, היא נצר למשפחת החוק החרות. שם היא נולדה ובמסגרתו פועלת. השניה, בת למשפחה מיוחסת לא פחות - משפחת בתי המשפט. ואכן, כיאה לקשר הדם קיים דימיון לא מבוטל בין השתיים: שתיהן מביעות סלידה מקיבעון פורמליסטי; שתיהן בודקות את התוכן האמיתי ולא את הכותרות החיצוניות; ובקיצור, שתיהן חותרות לאותה מטרה נעלה - העדפת המהות על פני הצורה. אכן, אין שוני מהותי-רלוונטי המצדיק הבחנה בין השתיים לענייננו.

סיכומו של דבר, הסמכות הקבועה בסעיף 86 לפקודה חיה בהרמוניה רק עם גישת הפרשנות התכליתית. מי ששם יהבו בטענה לפיה פרשנות תכליתית יוצרת מצע משפטי לא ברור וחוסר ודאות, חייב לצדד במקביל בדרישה לבטל הוראות הסעיף הנ"ל.

הא לכם עוד ראיה. הוראות סעיף 86 לפקודה משמשות מסמר נוסף בארון הקבורה של גישת הפרשנות הדווקנית.