החידוש בחישוב המע"מ בעיסקאות קומבינציה

הוראת הביצוע של מס שבח 23/87, שפורסמה לאחרונה על ידי נציבות מס הכנסה, הקובעת כללים חדשים בקביעת השווי בעיסקאות קומבינציה, מביאה, באופן עקיף, גם לפיתרון בעיית חישוב המע"מ בעיסקאות אלה.

מבחינת מס ערך מוסף, התוצאה המיסויית האפקטיבית אינה בפעולה של מכירת המקרקעין מהבעלים ליזם, אלא בעיסקה שמבצע היזם עם בעל הקרקע: עיסקה של מתן שירותי בנייה. מכיוון שמדובר בעיסקת חליפין, שתמורתה כולה או מקצתה איננה בכסף, יש לקבוע על פי הוראת סעיף 10 לחוק את המחיר שהיה מתקבל מתנאים רגילים, דהיינו: שווי שוק של שירותי הבנייה.

במסורת של שנים ובהסתמך על הלכת ניכן, נוהגים שלטונות מע"מ להסתמך על שומות מס שבח (קביעת שווי הקרקע) כדי לשום את שווי שירותי הבנייה. בעבר, בעידן שלפני יישום הלכת מעוזי רביבים המלאכה היתה פשוטה יחסית: משווי התמורה, כפי שנקבע על ידי מס שבח, היו מוסיפים או מפחיתים (בהתאם לעניין) את תשלומי האיזון שבין הצדדים (יזם-בעל קרקע) וכך היו מגיעים למחיר הרעיוני של שווי שירותי הבנייה. כך גם קבעה הוראת התאמ"ו מס' 65.408 משנת 86'.

בפועל המלאכה היתה פשוטה אפילו יותר: די היה ב"איתור" חישוב שווי שירותי הבנייה (בתוספת רווח מקובל) בשומת מס שבח כדי לאמץ שווי זה גם לעניין מע"מ.

החל משנת 91', עם יישומה של "שיטת מעוזי רביבים" על ידי משרדי מס שבח השונים, וקביעת שווי התמורה של הקרקע על פי שווי הדירות המוגמרות שמקבל המוכר בניכוי שווי הקרקע, התקשו - הן מבקרי מע"מ והן היזמים ומייצגיהם - בקביעת שווי השוק של שירותי הבנייה. מחד, נשמטה שמאות שווי שירותי הבנייה בשומת מס השבח, ומאידך - אימוץ שווי התמורה שנקבע על ידי מס שבח כ"ראי" של שווי שירותי הבנייה, הביא לתוצאות בלתי סבירות. במקרים מסוימים התוצאה היתה של חיוב יזמים בשומות על פי מחיר של 2,000 דולר בנייה, כאשר ספק רב אם מחיר כזה משקף שווי שוק של שירותי הבנייה.

כיום, נפתרת הבעייה עם פרסומה של הוראת הביצוע החדשה, המחזירה "עטרה ליושנה".

על פי הוראת הביצוע, תבוסס שומת מס שבח, בראש וראשונה, על שווי שירותי הבנייה: סך כל עלויות הבנייה, עלויות התכנון והפיקוח בתוספת רווח קבלני סביר (%15-%20) ובתוספת בע"מ. מכאן, שחוזרים אנו לפעולה הפשוטה של מציאת מרכיב זה בשומת מס השבח, לצורך חישוב המע"מ.

עם זאת, ייתכן שבמקרים רבים המלאכה לא תהיה פשוטה כל כך. למשל, בנסיבות בהן חולף פער זמנים משמעותי בין מועד עריכת החוזה לבין מועד עליית הקבלן על הקרקע; או בנסיבות בהן השומה הסופית נקבעת בפשרה, שלא ניתן בהכרח "לגזור" ממנה את שווי שירותי הבנייה