שימוש עצמי: הקושי הוא במימון ההחזר

קבלן שרוכש קרקע ובונה דירות, מנכה מס תשומות בגין תשומות הנוגעות לעסקו, ומשלם מס עסקאות שעה שמוכר דירות. ע"פ תקנה 1(2) לתקנות מע"מ, אם הקבלן השכיר מבנים שבנה להשכרה פטורה ממס לפי סעיף 31(1) לחוק מע"מ, יראו בהשכרה זו שימוש לצורך עצמי.

שימוש לצורך עצמי מוגדר כ"מכר" בחוק מע"מ. על "מכר" אין מע"מ, אלא על "עיסקה". לענייננו, הגדרת "עיסקה" בחלופתה השנייה: "מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר...".

מכאן, קבלן שהשכיר דירות שנוכה מס תשומות המתייחס אליהן, חב במע"מ כמכר רעיוני בעת ההשכרה.

לו היה הקבלן יודע מראש, שהמבנים ישמשו להשכרה פטורה ממס, לא יכול היה לנכות מס תשומות, כי סעיף 41 לחוק מע"מ קובע, ש"אין לנכות מס על תשומות, אלא אם הן לשימוש בעיסקה החייבת במס" - עיקרון ההקבלה.

קבלנים רבים שבנו דירות מגורים וניכו מס תשומות, בצוק העתים לא הצליחו למכרן. כדי לצמצם את נזקם, הדירות הושכרו. התוצאה - מכר רעיוני חב מע"מ.

ע"פ עיקרון ההקבלה, יכול מנהל מע"מ לומר לקבלן המשכיר, שיחזיר את מס התשומות שניכה, כי התשומה משמשת בעיסקה פטורה, בלי כל קשר לתקנה 1(2) דלעיל. בהתחשבו במצב הקשה בענף הבנייה, קבע מנהל מע"מ הוראת שעה לגבי מקרקעין שהושכרו בתקופה שבין 15.8.01 ל-15.8.04, תקופה שלא תראה כשימוש עצמי על-פי תקנה 1(2) האמורה, תקופת השכרה מצטברת של 24 חודש. בתומם, אם אותה דירת מגורים תמשיך להיות מושכרת, תקום חובת תשלום מע"מ. מה שעושה מנהל מע"מ בפועל יומחש בדוגמא הבאה: קבלן רכש מגרש ובנה עליו 5 דירות זהות, במחיר של מיליון דולר בתוספת 170,000 דולר מע"מ. ניכה מס תשומות בסכום של 170,000 דולר. לא הצליח למכור אף אחת מהדירות. השכיר שתי דירות לשנתיים ימים. על דמי השכירות אין מע"מ. בתום שנתיים, אם הסתיימה השכירות, אין אירוע מס. אם נמשכת השכירות - קם השימוש לצורך עצמי, המהווה מכר חב מס.

בפועל, מנהל מע"מ דורש מהקבלן, שיחזיר את מס התשומות שנוכה בגין שתי הדירות שהושכרו, סכום של 68,000 דולר. היינו, עלות תשומות הדירות, ולא מחיר שהיה משתלם בעדן בתנאים רגילים - מחיר שוק, ואם לא ניתן לקבוע מחיר זה, המחיר הוא: עלות בתוספת הרווח המקובל בענף. היה וישתפרו הנסיבות, והקבלן ימכור את שתי הדירות, הוא לא ישלם מס בגינן, זאת על פי סעיף 31(4) לחוק מע"מ הקובע, שמכירת נכס שלא ניתן היה לנכות את מס התשומות בעת רכישתו, תהיה פטורה ממס בעת מכירתו.

כאמור, על שכ"ד אין מע"מ. כמו כן, כאשר ירווח יימכרו הדירות במחיר שוק, באותו המחיר שיקבל קבלן אחר תמורת דירות דומות באותה סביבה - קבלן שלא השכיר את דירותיו - וזה האחרון יצטרך לשלם מע"מ. ואילו הקודם לא יצטרך.

ניתן היה לטעון, ששעה שמנהל מע"מ מבקש, בהשכרה שמעבר לשנתיים, שיוחזר מס התשומות שניכה הקבלן, הרי הקבלן מחזיר יותר כסף, לעומת המצב בו היו מעריכים את מחיר "השימוש העצמי" כשווה מחיר שוק, שיתכן והוא נמוך יותר ממחיר התשומות, זאת לנוכח מצב השוק הקשה. לכך תשובתי: כאשר אין שוק, המחיר יכול להיות עלות בתוספת רווח מקובל בענף, גבוה ממחיר עלות בלבד.

ההתדיינויות לגבי גובה מחיר השוק היו עולות בכסף רב, הן של הקבלן כפרט והן של משלמי המס ככלל. ותוצאתן אינה ידועה. פעולת מנהל מע"מ פשוטה, לא מסובכת, לא מסורבלת וכדין. מנהל מע"מ התחשב במצב הקבלנים בדחותו את מועד תשלום המס. במחיר השימוש העצמי, שהוא בגובה מס התשומות שנוכה, ובמכר הדירה יש פטור מתשלום מס על פי דין.

הקושי הוא, כפי שכתבו המחברים, במימון תשלום החזר מע"מ התשומות בתום שנתיים ממועד ההשכרה, בהנחה שהדירות לא נמכרו וההשכרה נמשכת מעבר לתקופה זו, וזהו קושי שקיים בכל עסקה רעיונית. בגלל המצב הקשה במיוחד בענף הבנייה, כדאי להמליץ למנהל מע"מ להאריך בהוראת השעה את תקופת ההשכרה שלא תיחשב כשימוש עצמי, בשנה או שנתיים נוספות.

לא הבנתי את דרך הפרשנות של המחברים, לפיה היו רוצים שמנהל מע"מ יפעל באופן שהקבלן יחויב מספר פעמים במס עסקאות. למשל, בשלב השכרת הדירות - על בסיס שווי ההשכרה. הרי שכירות דירת מגורים פטורה ממס. בהמשך, כיוון שהמחברים ערים לכך שאין מע"מ על השכירות, הם מציעים שהקבלן יוציא חשבונית מס עצמית בגין עיסקת ההשכרה הפטורה ממס!? אי אפשר להוציא חשבונית מס עצמית בגין עיסקה פטורה ממס.

המחברים מתייחסים למחיר כל"שווי הבנייה" - לכאורה לעלות בנייה. לפי חוק מע"מ, יש לשלם מע"מ ע"פ מחיר המכירה שבהסכם. כמו כן, לא ברורים הנימוקים לגישת המחברים.

נכון שבדרך כלל מטרת קבלן למכור דירות ולא להשכירן. אך החוק אוסר ניכוי מס תשומות בעיסקה פטורה, והתקנות רואות בהשכרה של קבלן בונה - שימוש לצורך עצמי - מכר חב מס. היינו, מכר רעיוני כמו ריבית רעיונית, מאד לא נוחים למשלם המס. ובמסגרת מימון עלויות הבנייה, יצטרך הקבלן להוסיף גם את מימון תשלום המע"מ הזה.