הגדרת דירת מגורים לצורך מס שבח

בבעלות מרגריט שכנר וטובה בביוף (להלן: "המערערת") חלק מנכס שקיבלו בירושה. הנכס נבנה בתחילת המאה העשרים כבית מגורים. הנכס כלל מספר חדרים, מטבח, שירותים, מים וחשמל, אך לא היתה בו מקלחת או אמבטיה. הנכס שימש בפועל למגורים עד שנות העשרים.

בשנת 1941 החל הנכס לשמש כגן ילדים, תחילה על-ידי פרטיים ולאחר מכן על-ידי עיריית ירושלים, ששכרו את הנכס. בשנת 1989 גילו בעלי הנכס, כי העירייה עשתה שינויים מבניים בנכס, שעיקרם הוספת מספר שירותים, והשתמשה בו למטרת תלמוד תורה, בניגוד למוסכם. במסגרת הליך משפטי בעניין הגיעו בעלי הנכס והעירייה להסכם פשרה, לפיו לא יתנגדו הבעלים להפקעת הנכס על-ידי העירייה, בתמורה לפיצויים. ההסכם קוים, והעירייה פרסמה את הודעת הפקעת הנכס בילקוט הפרסומים.

המערערות דרשו ממנהל מס שבח מקרקעין (להלן: "המשיב"), פטור ממס שבח בשל פיצוי ההפקעה, בהיות הנכס "דירת מגורים" על-פי טיבו. המשיב דחה את הבקשה, והוציא שומת מס שבח. הוא סבר, כי הנכס איננו "דירת מגורים" לפי טיבו.

משנדחתה השגת המערערות על שומה זו, הן ערערו לוועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בירושלים. ועדת הערר דחתה את הערר. היא קבעה, כי הנכס איננו "דירת מגורים" לפי טיבו, בהעדר מקלחת או אמבטיה. על החלטה זו הגישו המערערות ערעור לביהמ"ש העליון. פסה"ד בערעור ניתן מפי הנשיא ברק, בהסכמת השופטים לוי ועדיאל.

הגדרת "דירת מגורים", על-פי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), כוללת ארבעה יסודות. האחד, "דירה או חלק מדירה". השני, "שבנייתה נסתיימה". השלישי, "בבעלותו או בחכירתו של יחיד". הרביעי, "הדירה משמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה", קובע הנשיא ברק.

השאלה, היא, אפוא, האם מתקיימים בנכס המערערות יסודות ההגדרה של "דירת מגורים" במועד אירוע המס. אין חולק כי מתקיימים שלושת היסודות הראשונים. המחלוקת היא בדבר התקיימותו של היסוד הרביעי.

היסוד הרביעי להגדרת "דירת מגורים" כולל שתי חלופות. החלופה הראשונה עניינה "דירה שמשמשת למגורים". חלופה זו לא מתקיימת בנכס נשוא הדיון, משלא שימש למגורים במועד מכירתו או בסמוך לכך. החלופה השנייה עניינה ב"דירה שמיועדת למגורים לפי טיבה".

ההלכה היא, כי המבחן הקובע לצורך חלופה זו הוא המבחן האובייקטיבי. על-פי מבחן זה, יש לבדוק קיומו של פוטנציאל ממשי להשתמש בדירה למגורים.

וכך נפסק בעניין כורש (פ"ד לט(2) 385): "יש לבדוק את הדירה כמות שהיא לצורך מבחן זה, ולראות, אם היא מיועדת ועשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיסית, דהיינו, מבחינת המבנה ומבחינת הימצאותם של מתקנים המצויים בדרך כלל בדירות מגורים והחיוניים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים, כגון מתקני חשמל ומים, שירותים, מטבח וכיוצא באלה".

בבחינת המבחן האובייקטיבי בדבר "פוטנציאל ממשי להשתמש בדירה למגורים", יש לבדוק כל מקרה לגופו על-פי כלל נסיבותיו. הנסיבות הרלבנטיות מגוונות ורבות, ובכללן אופי הנכס ומתקניו הפנימיים, תוכניות הבינוי של הנכס והסביבה של הנכס הרלבנטי. גם מועד הבנייה של הנכס הוא נסיבה שצריכה להילקח בחשבון בין יתר הנסיבות, ואין לצפות כי יש להחיל אותם סטנדרטים על נכס שנבנה לפני מאה שנה כמו נכס שנבנה זה עתה. גם השימוש שנעשה בפועל בנכס יכול ללמד במידה מסוימת על טיבו.

האם קיים פוטנציאל ממשי להשתמש בנכס המערערת למגורים, ולכן הוא בגדר "דירת מגורים" על-פי המבחן האובייקטיבי האמור? הנשיא ברק משיב על כך בחיוב. הנכס כולל מתקנים חיוניים למגורים. הוא כולל מספר חדרים, מטבח, שירותים, מים וחשמל. אמנם, אין בנכס מקלחת או אמבטיה, אך אין בעובדה כשלעצמה, כשבוחנים את כלל נסיבות המקרה, כדי לשלול את טיבו של הנכס כבעל פוטנציאל לשמש למגורים. שכן, המתקנים הקיימים בנכס יכולים לשמש תחליף למקלחת או אמבטיה ולמלא את הפונקציות שלהן, כך שעל אף חשיבות המתקן האמור, אין הוא תנאי שבלעדיו אין, כמו מים או חשמל. לא כל שכן, בשעה שמדובר בנכס בן כמאה שנה, שנבנה בעת קיומם של בתי מרחץ ציבוריים. על כך יש להוסיף, כי די בשינוי קטן ובעבודה מצומצמת בנכס כדי להכשיר בו גם מקלחת או אמבטיה.

התוצאה הסופית: נקבע כי יש לראות בנכס כ"דירת מגורים", שכן הוא "מיועד למגורים לפי טיבו", ועל כן ההפקעה פטורה ממס שבח.

ע"א 03/2170, ביהמ"ש העליון.

השופטים: ברק, לוי ועדיאל.

בשם המערערות: עו"ד א. שפאר.

בשם המשיב: עו"ד ק. עטילה.