רכישת קרקע והזמנת שירותי בנייה, או מכירת מבנה מוגמר?

אחד מפסקי הדין המרכזיים שניתנו בנושא זה הוא פסה"ד בעניין לנג (עמ"ש 99/5024). באותו מקרה, משתכנים שביקשו להתגורר בשכונת נאות נורדיה נדרשו לחתום על מערכת חוזים, שכללו הן חוזה לרכישת המקרקעין מן המושב והן חוזה למתן שירותי בנייה מהחברה שיזמה את הפרויקט ומהחברות הקבלניות שנבחרו על-ידי היזמים.

השאלה העיקרית בפסה"ד היתה, האם בוצעה עיסקה אחת של רכישת דירת מגורים, או שמא עיסקה לרכישת קרקע, ועיסקה נפרדת להזמנת שירותי בנייה. נפקותה של שאלה זו היתה לגבי גובה מס הרכישה שעל העוררים לשלם: אם רואים את הצדדים כמי שביצעו עיסקה אחת, יש לשלם מס רכישה בגין דירת המגורים. לעומת זאת, אם מדובר בשתי עסקאות נפרדות, ישולם מס רכישה רק בגין מרכיב הקרקע (שכן הזמנת שירותי בנייה אינה "עיסקה במקרקעין"). הנפקות, אם כך, הינה הן לעניין שווי הנכס החייב במס רכישה (דירה או קרקע), והן לעניין שיעורי מס הרכישה השונים החלים בגין קרקע או דירה.

ועדת הערר קבעה באותו מקרה, כי מדובר בעיסקה אחת. זאת, בעיקר לאור הזיקה ההדוקה שבין החוזים השונים עליהם נדרשו לחתום המצטרפים לפרויקט. כך, למשל, נקבע בחוזים, כי הפרת אחד מהם נחשבת כהפרת כל החוזים האחרים. למעשה, אף אחד מהרוכשים לא יכול היה לרכוש את הקרקע בלבד, בלא להתחייב לרכוש שירותי בנייה מן החברות המשתתפות בפרויקט, ולמעשה הרוכשים התחייבו לבנות מיד את הבית על המקרקעין על-פי אחד מהדגמים שהוצגו לו על-ידי היזמים. ועדת הערר קבעה, כי לאור האמור, המשתכנים בפרויקט, ביניהם העוררים, לא קנו מגרש בלבד, אלא רכשו דירה "על הנייר". מה שמכרו היזמים והחברות הקבלניות למשתכן היא דירה שתיבנה על המגרש, ומה שמצפה המשתכן לקבל בעיסקה זו היא דירה ולא מגרש, ולכן אין נפקא מינה שבעת עשיית החוזה הדירה טרם נבנתה.

שאלה זו חזרה ונדונה לאחרונה בפני ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בירושלים, בפסה"ד בעניין מלונות צרפת (ו"ע 01/2010). באותו מקרה, נחתמו בין העוררת לבין חברת יונה מלונות בע"מ (להלן: "החברה"), שני הסכמים. בהסכם הראשון ("הסכם המכר"), מכרה החברה לעוררת בתמורה ל-28 מיליון דולר את מלוא הזכויות שהיו לה במקרקעין שברשותה, לרבות מבנה בית מלון שבנתה עליהם, ושהיה מצוי בשלבים של גמר שלד ובשלבים שונים של עבודות פנים. באותו יום נחתם הסכם נוסף ("הסכם קבלני"), בין העוררת לחברה, לפיו הוזמנו מן החברה שירותי הבנייה הנדרשים על מנת לגמור את בניית הנכס ולהפעילו כבית מלון בתמורה ל-16 מיליון דולר.

השאלה היתה, האם שני ההסכמים מהווים עיסקה אחת, או שמא מדובר בשני הסכמים נפרדים, שהאחד הוא הסכם מכר עצמאי ונפרד, והשני הוא הסכם קבלני להשלמת בניית בית המלון. הוועדה קיבלה כמהימנה עדות, לפיה בשלב הראשון סיכמו הצדדים על עיסקה בסך 44 מיליון דולר, לקבלת מלון שלם וגמור.

ברם, בדרך לגיבוש רצונות הצדדים בהסכם התעוררו קשיים פיננסיים הנובעים ממצבה הכספי של החברה, שביקשה לקבל סכום ניכר מראש, אך לא יכלה לספק את הערבויות הבנקאיות לסכומים שיתקבלו. הפתרון נמצא בדמות העיסקה המפוצלת, לפיה קודם כל נרכשו המגרש והמבנה בתמורה ל-28 מיליון דולר, שווי שנקבע על-פי הערכה שמאית. סכום זה שולם כנגד העברת כל הזכויות במגרש ובמבנה על שם העוררת במינהל מקרקעי ישראל, וחתימת חוזה חכירה בין העוררת לבין המינהל, ולאחר שהעוררת קיבלה את החזקה במגרש ובמבנה. לאחר מכן בשלב השני נחתם ההסכם הקבלני בין העוררת לחברה, לפיו הבנייה תושלם תמורת 16 מיליון דולר.

ועדת הערר דחתה את עמדת מנהל מס שבח, לפיה החברה התחייבה בסופו של דבר להעביר לעוררת מלון מוגמר, ולכן יש לראות את העיסקה כעיסקה למכירת מלון. הוועדה קבעה, כי יש חשיבות לסיבת הפיצול בין ההסכמים, וכי אם מקבלים את הטענה לפיה יש טעם כלכלי העומד בבסיס הפיצול בין ההסכמים, ניתן לראות בהסכמים שני הסכמים נפרדים. יש לציין עוד, כי נראה שאחת הסיבות העיקריות שאפשרו לוועדת הערר לראות את העיסקה כמורכבת משתי עסקאות נפרדות היתה העובדה, שלאחר השלמת עסקת מכירת המגרש והמבנה לא היתה העוררת מחויבת להתקשר דווקא עם החברה המוכרת למטרת השלמת הבנייה, אלא היה באפשרותה להתקשר עם כל קבלן בו תחפוץ. הוועדה קיבלה את טענת העוררת, לפיה בדקה את הצעת החברה כנגד הצעות של קבלנים אחרים, ובחרה להישאר עם החברה כקבלן מבצע, על מנת לסיים את הבנייה במועד.

כמו כן דחתה הוועדה את טענת המשיב, לפיה מדובר בעיסקה מלאכותית, וקבעה כי המציאות הכלכלית של החברה היא שהכתיבה את אופן ביצוע העיסקה. החלטת הוועדה מקלה עם נישומים המבקשים להציג שני הסכמים, האחד לרכישת מגרש והאחר לקבלת שירותי בנייה, כשני הסכמים נפרדים, ולא כעיסקה אחת לרכישת מבנה מוגמר. נראה, כי נישום שיבנה מערכת הסכמים שאיננה קושרת בין רכישת הקרקע להזמנת שירותי הבנייה, יוכל לשכנע את רשות המס ביתר קלות להכיר בשתי העסקאות כעסקאות נפרדות, ככל שיוכל להציג טעמים כלכליים סבירים להפרדה בין שתי העסקאות.