דירת מגורים שירש מוסד ציבורי - הוראת הביצוע

תיקון מספר 46 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג - 1963, מיום 17.3.2000, הוסיף לחוק את סעיף 49ב(6), המעניק פטור למוסד ציבורי במכירת "דירת מגורים מזכה", אותה קיבל בירושה. הסעיף נועד לעודד הורשה של דירות מגורים למוסדות ציבוריים, ולאפשר למוסדות ציבוריים שקיבלו דירה כאמור, לשפר את מאזנם התקציבי על ידי מכירתה בפטור ממס.

הפטור יחול לגבי כל מכירה העומדת בתנאי הסעיף, שנעשתה על ידי מוסד ציבורי לאחר 17.3.2000, גם אם הצוואה והירושה מכוחם נעשתה המכירה, נעשו קודם לכן.

ביום 15.8.2004 הוציאה נציבות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין הוראת ביצוע (2004/12) העוסקת בתנאים לפטור. הוראת הביצוע מציינת, כי התנאים לפטור נבחנים בארבעה מישורים: מישור הזכות הנמכרת, מישור המוריש, מישור הצוואה והשימוש שנעשה בתמורת המכירה, ומישור היורש. להלן נבחן את תנאי הפטור, בהתייחס למישורים אלו:

מישור הזכות הנמכרת: הזכות הנמכרת היא "דירת מגורים מזכה" כהגדרתה בחוק, דהיינו, דירה ששימשה בעיקרה למגורים במשך 5/4 מהתקופה בשלה מחושב השבח, או בארבעת השנים שקדמו למכירה. הוראת הביצוע קובעת, כי לשם בחינה זו מצטרפת תקופת ההחזקה בידי המוסד הציבורי, לתקופת ההחזקה בידי המוריש. לדוגמא: אם המוריש עשה בדירה שימוש למגורים במשך שנתיים עובר לפטירתו, שימוש למגורים על ידי המוסד הציבורי, למשך שנתיים נוספות, יהפוך את הדירה ל"דירת מגורים מזכה".

מישור המוריש: בעניין זה קובעת הוראת הסעיף שני תנאים מצטברים.

א. על המוריש לפני פטירתו, להיות בעליה של דירת מגורים אחת - מדובר ב"דירת מגורים" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק, ולא ב"דירת מגורים מזכה" כהגדרתה בסעיף 49 לחוק. לכן, מוריש שהחזיק לפני פטירתו, בנוסף לדירת המגורים אותה הוריש למוסד הציבורי, גם בחלק מדירת מגורים, או בדירה המושכרת בשכירות מוגנת, ייחשב כבעלים של יותר מדירת מגורים אחת. דירות באיזור או בחוץ לארץ לא ייחשבו במנין דירותיו של המוריש, כיוון שהן אינן "זכות במקרקעין" לצורך החוק.

ב. אילו היה המוריש בחיים ומוכר את הדירה המזכה בעצמו, היה זכאי לפטור ממס - בעניין זה מתעוררות מספר שאלות. השאלה הראשונה היא, מתי המועד שיש לבחון לפיו את זכאות המוריש לפטור: האם במועד פטירתו, או שמא במועד המכירה בפועל על ידי המוסד הציבורי.

לשאלה זו יש נפקות, לדוגמא, במקרה בו למוריש היו, טרם פטירתו, שתי דירות מגורים. אחת מהן מכר בפטור ממס, ואילו את הדירה הנוספת הוריש למוסד הציבורי. במקרה זה, במועד פטירתו לא היה המוריש זכאי לפטור ממס, שכן טרם חלפו 4 שנים ממכירת הדירה הקודמת (תקופת הצינון הנדרשת על פי סעיף 49ב(1) לחוק). לעומת זאת, אם בחינת הזכאות התיאורטית של המוריש, תיעשה ביום מכירת הדירה על ידי המוסד הציבורי, ייתכן שחלפה תקופת הצינון הנדרשת.

נראה, כי בעניין זה עמדת שלטונות המס תהיה זהה לזו שנקבעה בהוראת ביצוע 97/10, העוסקת בפטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק, למכירת דירת מגורים שנתקבלה בירושה על ידי יחיד. הוראת הביצוע קובעת כי יש לבחון את הזכאות לפטור במועד מכירת הדירה בפועל, ולא ביום הפטירה.

שאלה נוספת היא, מה הדין כאשר המוריש העביר חלק מדירת המגורים למוסד הציבורי, וחלק ליורש אחר. לכאורה, ניתן לטעון, כי לו היה המוריש מוכר את אותן זכויות שמכר המוסד הציבורי, לא היה זכאי לפטור, לאור הוראת סעיף 49א(א) הקובעת, כי תנאי לפטור במכירת דירת מגורים, הוא מכירת כל הזכויות בדירה, ובמקרה הנדון נמכר רק חלק מן הדירה (אותו חלק שהוחזק על ידי המוסד הציבורי).

נראה, כי גם בעניין זה תחול ההוראה שנקבעה בהוראת ביצוע 97/10 בשאלה דומה, לפיה טענה זו לא תועלה על ידי רשויות המס. ההימנעות מהעלאת טענה כזו מתיישבת לדעתנו עם פרשנות ראויה ללשון הסעיף, לפיה יש לבחון את מכירת מלוא הזכויות בחלק שירש המוסד הציבורי בלבד. פרשנות זו ראויה, שכן לאור תכלית הסעיף אין לקשור את הפטור למוסד הציבורי עם פעולות יורשים אחרים של הדירה.

מישור הצוואה והשימוש בתמורת המכירה: תנאי לקבלת הפטור הוא, שהוראות הצוואה קובעות שימוש מוגדר למטרות הציבוריות של המוסד הציבורי בכל סכום התמורה, והמוסד ייעשה שימוש בתמורה, על פי הוראות המוריש, שיאושר ע"י רואה החשבון שלו בדו"ח השנתי. בצוואות שנעשו לפני 17.3.2000 לא נדרשת קביעת שימוש מוגדר לכספי התמורה, אולם על המוסד הציבורי לעשות שימוש בכל סכום התמורה שנתקבל ממכירת דירת המגורים, למטרותיו הציבוריות, באופן שיאושר ע"י רוה"ח בדו"ח השנתי. ברם, בצוואות שנעשו מיום 17.3.2000 ואילך נדרש שתהא בהן הוראה מפורשת של המוריש על שמוש בכל כספי מכירת הדירה למטרותיו הציבוריות של המוסד.

מעמד היורש: היורש הוא מוסד ציבורי כהגדרתו בסעיפים 61(ד) לחוק, או 61(ה) לחוק, המגיש דו"ח שנתי לגבי נכסיו, הכנסותיו והוצאותיו, לפי סעיף 9(2) לפקודה, והגיש דו"חות כאמור בשנים שקדמו לשנת המכירה.

הוראת הביצוע קובעת, כי לצורך בחינת בקשת הפטור, יידרשו מן המוסד הציבורי העתק מאושר של הצוואה המכילה את ההוראות הרלוונטיות, אישור רואה החשבון בדבר השימוש המוגדר בכל כספי התמורה, שיצורף לדו"ח השנתי של השנה שלאחר המכירה. הפטור יינתן רק לאחר שיוכח, כי נעשה שימוש בפעול למטרה שנקבעה על ידי המוריש. לצורך זה תצא שומה חייבת, אך גביית המס תוקפא עד למועד להגשת הדו"ח השנתי של השנה שבה בוצעה המכירה.