דירת מגורים: מתקרבים למבחן הפונקציונלי

פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן: "החוק"), מעניק פטורים שונים במכירת "דירת מגורים מזכה". סעיף 1 לחוק מגדיר "דירת מגורים" כ"דירה, או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה... המשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה". מכאן, כי על מנת שדירה תיחשב כ"דירת מגורים", לא נדרשים מגורים בפועל בדירה, אלא די בכך שהדירה תהיה "מיועדת למגורים לפי טיבה".

בפסיקה נקבע, כי יש לבחון את השאלה, אם דירה "מיועדת למגורים לפי טיבה", על פי מבחן אובייקטיבי, הבוחן האם הדירה עשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיסית, דהיינו מבחינת המבנה ומבחינת הימצאותם של מתקנים המצויים בדרך כלל בדירות מגורים, והחיוניים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים, כגון מתקני חשמל ומים, אמבטיה, שירותים מטבח וכיו"ב.

על המבחן האובייקטיבי נמתחה ביקורת על-ידי מלומדים (כגון המלומד נמדר בספרו), שציינו שמדובר במבחן העשוי שלא להביא בחשבון שינויים בהגדרת "מרחב מגורים" הנובעים משינויי העיתים. לדוגמא: בעבר "דירת המגורים" לא הכילה בהכרח שירותים ואמבטיה, ואילו כיום ניתן למצוא בדירה מתקנים כגון אלו, ומתקנים אחרים המצויים בדירת מגורים, גם במשרדים ובמקומות עבודה אחרים. הצורך להתאים את המבחן הפורמלי למציאות החיים המשתנה, וכן לתנאי מחייה של נישומים שונים, דורש מבתי המשפט גמישות ביישומו לגבי כל מקרה ומקרה.

גמישות כזו ניתן למצוא בפסק דין של ביהמ"ש העליון שניתן לאחרונה (ע"א 03/2170 שכנר). בפסק הדין נידונה הפקעת נכס שקיבלו המערערות בירושה. הנכס נבנה בתחילת המאה ה-20 כבית מגורים בירושלים, ושימש כבית מגורים בתחילת המאה. הנכס כלל מספר חדרים, מטבח, שירותים, מים וחשמל, אך לא היתה בו מקלחת או אמבטיה.

הנכס נשכר על ידי עיריית ירושלים לשימוש כגן ילדים. המערערות גילו, כי העירייה השתמשה בנכס לצורך "תלמוד תורה", בניגוד למוסכם, דבר שהוביל לפתיחת הליכים משפטיים. במסגרת פשרה הוסכם, כי העירייה תפקיע את הנכס תמורת פיצוי שישולם למערערות. המערערות דיווחו למנהל מס שבח על מכירת הנכס, אולם טענו כי יש לפטור את התמורה ממס, שכן מדובר במכירת "דירת מגורים מזכה". מנהל מס שבח התנגד. טענתו העיקרית, שנתקבלה על דעת ועדת הערר, הייתה כי הנכס איננו מהווה "דירת מגורים", בהיעדר מקלחת או אמבטיה.

ביהמ"ש העליון קיבל את הערעור וקבע, כי הנכס הנדון הוא "דירת מגורים", שכן הוא כולל מספר מתקנים חיוניים למגורים: חדרים, שירותים, מים וחשמל. ביהמ"ש קבע, כי לאור כלל נסיבות המקרה, העובדה שאין בנכס מקלחת או אמבטיה אינה שוללת את פוטנציאל השימוש בו למגורים, שכן, המתקנים הקיימים בנכס יכולים לשמש תחליף למקלחת או אמבטיה ולמלא את הפונקציות שלהן, כך שעל אף חשיבות המתקן האמור, אין הוא תנאי בלעדיו אין, כמו מים או חשמל. במיוחד תקפים הדברים כאשר מדובר בנכס בן כמאה שנה שנבנה בעת קיומם של בתי מרחץ ציבוריים.

עוד הוסיף ביהמ"ש, כי די בשינוי קטן ועבודה מצומצמת בנכס כדי להכשיר בו גם מקלחת או אמבטיה. ביהמ"ש גם התייחס לכך, שהשינויים שנעשו בנכס מאז ששימש למגורים לא היו גדולים, ולכך שהנכס מצוי בסביבת מגורים. לסיכום, נקבע, כי בנסיבות הנדונות, אין בהעדר מקלחת או אמבטיה בנכס, כשלעצמן, כדי לשלול את טיב הנכס כמיועד למגורים.

בית המשפט העליון אבחן את המקרה הנדון ממקרה קודם (ע"א 92/4206), בו אישר פסק דין של ועדת ערר שקבע, כי נכס שלא היו בו מקלחת או אמבטיה אינו "דירת מגורים". ביהמ"ש ציין, כי באותו מקרה נעדר הנכס מרכיבים נוספים, שכן לא היה בו מטבח הראוי לדירת מגורים, אלא פינת אוכל קטנה, מצבו הפנימי לא היה טוב, ונעשו בו שינויים נוספים שהפכו אותו למעשה למשרד.

מפסק הדין ניתן ללמוד, כי בבחינה האם נכס מיועד על פי טיבו לשמש כ"דירת מגורים", יש לנהוג בגמישות מרובה לכן, אין לערוך רשימת מצאי של "מתקנים חיוניים לדירת מגורים", כאשר היעדר אחד מהם יפסול בהכרח את הנכס מלהיחשב "דירת מגורים" (גישה המקובלת לעתים על ועדות ערר, וננקטה על ידי ועדת ערר גם במקרה הנדון) אלא יש לקחת בחשבון את כלל נסיבות המקרה. כך, למשל, יש לבדוק, האם המתקן החסר הוא מתקן חיוני למגורים, האם יש למתקן הנדון תחליף, האם ניתן למלא את אותן פונקציות באמצעות מתקנים אחרים בדירה, האם נדרשים שינויים מרובים בדירה על מנת להוסיף את המתקן וכיוצא באלו. יש לקחת בחשבון גם את ההיסטוריה של הנכס, ושימוש שנעשה בו למגורים גם בהיעדר המתקן.

ייתכן, והפרשנות הגמישה המוצעת על ידי בית המשפט העליון, מקרבת את היום בו יושם דגש על מבחן "פונקציונלי", אותו מציע המלומד נמדר, הבוחן לא רק את מציאותם של מתקנים חיוניים מתוך רשימת מתקנים המאפיינים דירת מגורים, אלא בודק את המערך "התכנוני והפונקציונלי" של הדירה. לפי מבחן זה, יש לבחון את הדירה בעיניו של "אדריכל" המתכנן מקום מגורים, בהבדל ממקום שנועד לשמש שלא למגורים.

כך, למשל, ניתן יהיה לקבוע, שמבנה מסוים הנו משרד ולא דירת מגורים, למרות שיש בו מתקנים המצויים בדירת מגורים, בהתחשב בהשוואה בין גודלם ומיקומם של מתקנים אלו, לגודל המקובל בדירת מגורים. כמו כן ניתן להיעזר במבחני עזר כגון ייעוד הדירה בתב"ע, אופי הנכסים בסביבה, וכוונתו הסובייקטיבית של הנישום להשתמש במבנה כדירת מגורים.