משק חקלאי: בעיית היורש היחיד

ירושת זכות במקרקעין אינה מהווה, כידוע, אירוע מס, ומשכך היא אף אינה חייבת בדיווח, וזאת כקבוע בסעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן: "החוק"), הקובע, כי "ירושה איננה מכירה... לעניין חוק זה". המונח "ירושה" נתפרש בתחילה בצורה מרחיבה על-ידי בתי המשפט, שקבעו, בין היתר, כי כאשר נכס הועבר למספר יורשים, ואחד היורשים רכש את חלקי היורשים האחרים לפי זכות קדימה שניתנה לו בצוואה, תסווג הפעולה כחלק מתהליך חלוקת העיזבון, שאיננו חייב במס. המחוקק, שלא ראה בעין יפה פרשנות מרחיבה זו, תיקן את סעיף 5(ג) לחוק, וקבע, כי כאשר אחד היורשים רוכש את חלקי היורשים האחרים, באמצעות כספים שאינם מן העיזבון, מדובר ב"מכירה" החייבת במס.

סעיף 114 לחוק הירושה קובע, כי בירושת משק חקלאי, שחלוקתו בין מספר יורשים עשויה לפגוע בקיומו כיחידה חקלאית, יימסר המשק החקלאי לאחד היורשים המוכן ומסוגל לקיימו. אותו יורש ישלם ליורשים האחרים תשלומי איזון, במידה ששווי המשק עולה על המגיע לו מן העיזבון.

הוראה זו נדונה לאחרונה בפסק דין של ועדת ערר בעניין צפריר (וע 03/4083). באותו מקרה החזיקו הורי העוררים בזכויות חכירה לדורות של נחלה חקלאית. לאחר פטירת ההורים, ירש כל אחד מארבעת העוררים רבע מעיזבונם.

כדי לאפשר את המשך קיום המשק החקלאי ושמירתו בידי המשפחה, הוסכם שאחת היורשות (להלן: "העוררת") תרכוש את חלקיהם של שאר היורשים (להלן: "היורשים האחרים") במשק החקלאי. העוררת התחייבה לפצות את היורשים האחרים, בסכום שנאמד ב-90,000 דולר לכל אחד. ההסכם בין היורשים נערך לפי סעיף 114(א) לחוק הירושה.

מנהל מס שבח קבע, כי רכישת חלקי היורשים האחרים על-ידי העוררת, מהווה "מכירה" כהגדרתה בחוק. לכן, חייב את העוררת במס רכישה, ואת היורשים האחרים במס שבח.

הטענה העיקרית של העוררים היתה, כי לאור סעיף 114 לחוק הירושה, וסעיף 4 לחוק מס שבח, אין להטיל מס שבח בגין העברת המקרקעין מהיורשים האחרים לעוררת, שכן אין לראות בתשלום הפיצוי ליורשים אלו כמכירה לעניין חוק מס שבח.

ועדת הערר קבעה, כי העברת המקרקעין לעוררת היא "מכירה". הוועדה ציינה, כי אומנם קיימת הלכה קודמת של בית המשפט העליון (ע"א 84/145 הרמן), על פיה תשלום הפיצוי לא ייחשב למכירה, שכן ההליך לפי סעיף 114 הוא במסגרת ההורשה. אולם, לאחר שנקבעה ההלכה הנ"ל תוקן החוק בתיקון מס' 24. סעיף 5(ג)(4) לחוק, כנוסחו לאחר התיקון קובע, כי חלוקת נכסי העיזבון בין היורשים איננה אירוע מס, רק אם נעשתה ללא תמורה, או אם ניתנה תמורה מנכסי העיזבון בלבד. יורש שהעביר זכותו ליורש אחר תמורת כסף שאיננו חלק מנכסי העיזבון, יראוהו כמי שמכר את זכותו, ולא תחול לגבי מכירה זו ההוראה לפיה ירושה איננה מכירה. ועדת הערר קבעה, כי סעיף 5(ג) הנ"ל חל גם לגבי משק חקלאי.

במקרה הנדון, מכיוון שלא הוכח שהפיצוי שנתנה העוררת ליורשים האחרים היה מנכסי העיזבון, יש לראות את חלקי היורשים האחרים כאילו נמכרו לעוררת.

מן האמור עולה, כי לאור הוראת סעיף 5(ג)(4) לחוק, כמעט כל ירושה של משק חקלאי, כשאין בעיזבון נכסים נוספים, תגרור חיוב במס של היורשים, לעתים בעל כורחם. לאור סעיף 114 לחוק הירושה, והסכמי החכירה של מנהל מקרקעי ישראל, יכול לרשת את הזכויות רק אחד מן היורשים. במקרים בהם היקף העיזבון לא מאפשר לשלם את הפיצוי ליורשים האחרים מנכסי העיזבון, ייאלצו שאר היורשים למכור את חלקיהם תוך חיוב במס. זאת, בנוסף לקושי המוטל על היורש, שיצטרך לרכוש את המשק החקלאי מהיורשים האחרים לממן את הרכישה בסכומים לא מבוטלים.

על תוצאה זו ניתן להקל במידת מה באמצעות שימוש בסעיף 49ב (ו)או 49ב(5) לחוק, המעניק פטור במכירת דירת מגורים מזכה שקיבל בירושה בן זוג של המוריש, צאצא שלו, או בן זוג של צאצא שלו. הרעיון הוא, שהיורשים המוכרים יקבלו פטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(5) במכירת חלקם בדירה שבמשק החקלאי.

פתרון נוסף יתכן באמצעות שימוש בפטורים נוספים הקיימים בחוק מס שבח, ובכלל זה בשימוש בפטור ממס לנאמן המחזיק בחלקה עבור נהנים.

נקודה נוספת העולה מפסק הדין היא דחיית טענת העוררים, לפיה אין לחייבם במס שבח בגין חלק משווי המכירה, המייצג את שווי זכות חברותם באגודה השיתופית. העוררים טענו, כי זכות זו איננה "זכות במקרקעין" ולכן אין להביאה בחשבון בקביעת שווי המכירה. הוועדה קבעה, כי זכות זו היא חלק משווי השוק של המשק החקלאי. בבחינת שווי השוק יש לקחת בחשבון את כל הגורמים הכלכליים והחברתיים המשפיעים על ערכו, כולל ההשתלבות המחויבת באגודה השיתופית, המהווה חלק אינטגרלי מהפוטנציאל החברתי-כלכלי של המשק החקלאי. לכן, גם שווי זכות החברות באגודה ייכלל בשווי המכירה.