מכירת חכירה ויתרת זכויות הבעלות לחוכר

במקרה הנדון, החכירו העוררים, בשנת 1992, חלקת מקרקעין שבבעלותם (להלן: "החלקה") לחברה קבלנית (להלן: "החברה), לתקופה של חמישים שנה. עיסקה זו דווחה לשלטונות המס. נקבע, כי שווי העיסקה הוא 641,000 דולר, ושולם מס בהתאם. בשנת 1998 חתמו העוררים על הסכם נוסף עם החברה, לפיו תיתן החברה שירותי בנייה, בשווי 4,235,000 דולר, על מגרש בבעלות העוררים. בהסכם נקבע, כי התמורה עבור שירותי הבנייה תורכב משלושה חלקים: 1. העברת יתרת זכויות הבעלות בחלקה לחברה. 2. העברת חלקה נוספת שבבעלות העוררים, בשווי 1,685,000 דולר (להלן: "החלקה האחרת") לחברה. 3. תשלום במזומן של 900,000 דולר.

המחלוקת בין העוררים למנהל מס שבח הייתה בשאלת מיסוי העברת זכויות הבעלות בחלקה לחברה. לא הייתה מחלוקת, כי השווי הכולל של עיסקת העברת זכויות אלה הוא 1,650,000 דולר (שווי שירותי הבנייה, בניכוי הסכום ששולם במזומן, ושווי החלקה האחרת). השאלה הייתה כיצד למסות את אותו שווי. מנהל מס שבח טען, כי העברת יתרת זכויות הבעלות בחלקה לחברה, "מאיינת" את זכות החכירה שהייתה לחברה במקרקעין. לכן, יש למסות את העוררים בשני שלבים: בראשון, לבטל את עיסקת החכירה משנת 1992 ולתת זיכוי בגין המס ששולם עבור עיסקה זו (מלבד הסכום ששולם עבור שש שנות החכירה הראשונות) ובשני, לשום את שווי זכות הבעלות בחלקה, ולהטיל מס שבח בגין שווי אותה זכות.

מאידך, העוררים טענו, כי אין להתעלם מן העובדה, שעל פי חוזה החכירה, לחברה זכויות חכירה במגרש לתקופה של 44 שנים. לטענת העוררים, הם מכרו בעיסקה רק את יתרת זכויות הבעלות בחלקה - הזכויות ה"משלימות" את זכות החכירה של החברה, לזכות בעלות, ויש לקבוע את שווי זכויות אלו בלבד.

הנפקות בין עמדתו של מנהל מס שבח לעמדת העוררים, נוגעת לשווי הזכות עליה יוטל מס שבח. לפי עמדת המנהל, יוטל מס שבח בגין מלוא שווי זכויות הבעלות במקרקעין (ובמקביל יוחזר סכום המס ששולם בעיסקת מכירת זכויות החכירה, בניכוי המס עבור 6 שנות החכירה הראשונות). לפי עמדת העוררים, יוטל מס שבח רק בגין העברת הזכויות במקרקעין ה"משלימות" את זכותה של החברה לזכות בעלות. העוררים חישבו את שווי הזכויות ה"משלימות" באמצעות היוון דמי החכירה ליתרת תקופת החכירה, והפחתתם משוויה הכולל של העסקה (1,650,000 דולר). העוררים חישבו את שווי דמי החכירה המהוונים, לפי ריבית של 4% לשנה, והגיעו למסקנה ששווים הוא 1,500,000 דולר. לפיכך, לגירסת העוררים, שווי הזכויות ה"משלימות" שנמכרו לחברה, הנתון לשומת מס שבח, הוא 150,000 דולר בלבד.

ועדת הערר קיבלה את עמדת העוררים. נקבע, כי יתרת זכות הבעלות הינה "נכס" עצמאי הניתן למכירה. כשם שניתן למכור יתרת זכויות בעלות, בכפוף לזכות חכירה קיימת, לצד ג', כך ניתן למכור זכות זו לחוכר עצמו. נקבע, כי כאשר רוכש יתרת זכות הבעלות הוא גם החוכר, מתמזגת זכות החכירה עם יתרת זכות הבעלות ומתבטלת, אולם אותו "מיזוג" של זכות החכירה עם זכות יתרת הבעלות מתבצע רק לאחר רכישת זכות יתרת הבעלות.

הוועדה קבעה, כי ניתן היה לבצע את העיסקה באמצעות ביטול חוזה החכירה המקורי, ומכירת זכות הבעלות, כפי שטען מנהל מס שבח. אולם במקרה הנדון, אין סיבה לחרוג מן המבנה העסקי אותו בחרו הצדדים. הוועדה ציינה, כי היוון דמי החכירה על ידי העוררים איננו אירוע מס מבחינת חוק מיסוי מקרקעין, אם כי ייתכן שיהיו לו השלכות מבחינת מס הכנסה. יחד עם זאת, הוועדה לא קיבלה את חישוב דמי החכירה המהוונים שבוצע על ידי העוררים, שכן החישוב נעשה לפי שיעור ריבית שנתי של 4%, שנקבע כי הוא נעדר בסיס כלכלי. נקבע, כי ההיוון ייעשה על בסיס הריבית המקובלת במינהל מקרקעי ישראל, של 5% לשנה, ובהתבסס על תשלום בכל אמצע שנה. כתוצאה, נקבע שווי יתרת זכויות הבעלות, בכפוף לחכירה של 44 שנה, בסך של 376,000 דולר.

לו היתה מתקבלת עמדת העוררים במלואה, היה נוצר חסכון משמעותי בתשלום המס. שיעור ההיוון שנקבע על ידי הוועדה, מקרב את שווי העיסקה הכולל לשווי הריאלי של המקרקעין. יחד עם זאת, ניתן לראות, כי מכירת "יתרת זכויות הבעלות" לאחר מכירת זכויות חכירה לתקופה ארוכה, בעיקר כאשר ערך המקרקעין עלה במשך התקופה, יוצרת בעיות חשבונאיות ובעיות מיסוי, ויכולה לשמש כר לתכנוני מס ע"י נישומים. יצויין, כי בפסה"ד לא נדון כלל סעיף 25 לחוק מס שבח, העוסק בשווי הרכישה במכירת זכות במקרקעין שבהן נמכרה חכירה בעבר. הסעיף קובע, כי שווי הרכישה של יתרת זכויות הבעלות יהיה שווי הרכישה של מלוא הזכויות במקרקעין, לאחר הפחתת הסכומים שנקבעו כשווי הרכישה במכירות חכירה קודמות באותם מקרקעין. ייתכן וניתן היה לערוך אנלוגיה מסעיף זה ולקבוע, כי שווי המכירה של יתרת זכויות הבעלות הוא שווי מכירת זכויות הבעלות פחות הסכום שנקבע כשווי המכירה במכירת החכירה (ובתיאומים הנובעים מכך שהייתה חכירה במשך 6 שנים).

פסק הדין משמעותי מאוד לאור העובדה, שלאחרונה התגברו המקרים בשוק הנדל"ן בהם מבקשים רוכשים ובכללם גופים פיננסים, לרכוש נכסי מקרקעין המושכרים לשוכרים מובטחים. מטרת הרכישה היא בעיקר לצורכי תשואה, כאשר האופי של העיסקה הוא יותר פיננסי מאשר נדלנ"י. במקרים אלו יש להיות ערים להשפעה האפשרית של פסה"ד הנ"ל על החבות במס הרכישה ובמס המכירה.