רישום נכס מקרקעין שהתקבל בירושה

סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), מטיל חובת תשלום מס רכישה על רוכש זכות במקרקעין. בטרם חקיקת החוק, לא הוטל מס על רכישת זכות במקרקעין. אולם, כאשר בא הרוכש לרשום את זכותו בטאבו, נדרש לשלם "אגרת העברת מקרקעין" מכוח חוק הרשויות המקומיות תש"י-1950. ב-1959 נחקק חוק הרשויות המקומיות (אגרת העברת מקרקעין), תשי"ט-1959, אשר הוסיף בסעיף 2 חובת תשלום "תוספת אגרה", שהועברה לרשות המקומית בתחומה נמצאו המקרקעין.

העובדה שהחיוב באגרת העברת המקרקעין ותוספת האגרה (להלן ביחד: "האגרה"), נעשה רק אם הזכויות נרשמו בפנקסי המקרקעין, גרמה לכך שנעשו עסקאות רבות בהן נמכרו זכויות במקרקעין, כאשר הצדדים נמנעו מלרשום את העברת הזכויות בטאבו.

המחוקק ביקש לבטל את התמריץ לעריכת עסקאות שלא נרשמות בטאבו, ועשה זאת במסגרת חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963. בסעיף 9 לחוק קבע המחוקק, כי "מכירת זכות במקרקעין שאינה נרשמת בפנקסי המקרקעין, תהא חייבת בתוספת מס בסכום האגרה שהיתה חלה לפי התקנות בדבר אגרות העברת מקרקעין... אילו היתה אותה הזכות במקרקעין נמכרת בדרך החייבת רישום בפנקס המקרקעין".

הטלת תשלום "תוספת המס" נועדה לחייב במס רוכש שנמנע במכוון מרישום הזכויות בטאבו, על מנת להתחמק מתשלום אגרה. לכן נקבע, כי אם הזכויות לא נרשמו בטאבו מסיבה שאיננה תלויה ברוכש, לא יחויב בתוספת מס. כמו כן, על מנת שנישומים שכבר שילמו תוספת מס ולאחר מכן רשמו את הזכויות בטאבו לא ישלמו תשלום כפול, נקבע כי מי ששילם "תוספת מס" לא ישלם אגרה בעת הרישום.

גביית שני מסים נפרדים שהם "תוספת מס" לפי חוק מס שבח (ממי שנמנע מלרשום את זכויותיו), ו"אגרה" לפי חוק הרשויות המקומיות (ממי שרשם את זכויותיו), סרבלה את מנגנון הגבייה ויצרה בירוקרטיה מיותרת. לפיכך, במסגרת חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 5), התשל"ד-1974 (להלן: "תיקון מס' 5"), איחד המחוקק את מנגנוני הגבייה והחיל את חובת תשלום "תוספת המס" הן על עסקאות שנרשמו בטאבו והן על עסקאות שלא נרשמו בטאבו. במקביל, בוטלה האגרה לפי חוק הרשויות המקומיות. "תוספת המס" היא מס הרכישה המוכר לנו כיום.

בתיקון מס' 5 נקבעו הוראות מעבר, שקבעו את שווי "תוספת המס" במכירות שחויבו בתוספת מס בעקבות התיקון. הוראות מעבר נקבעו גם בתקנות מס שבח מקרקעין (בסיס לקביעת שווי של זכות במקרקעין) (להלן: "תקנות קביעת השווי"). בהוראות המעבר נקבעו ההסדרים הבאים:

1. מכירת זכות במקרקעין שנעשתה לפני תחילתו חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963 - לפני חקיקת החוק, מכירה זכות חוזית במקרקעין לא נתחייבה בתוספת מס, אך רישום הזכות בפנקס המקרקעין חויב בתשלום אגרה. בתיקון מס' 5 חייב המחוקק תשלום "תוספת מס", גם בגין מכירות שנעשו לפני תחילת החוק, וטרם נרשמו בפנקסי המקרקעין. נקבע, כי אם נמסרה הצהרה על המכירה תוך שנתיים מפרסום תיקון מס' 5, שווי הזכות במקרקעין לצורך תשלום תוספת המס ייקבע על-פי יום המכירה. אם נמסרה הצהרה לאחר שנתיים מפרסום תיקון מס' 5, שווי הזכות ייקבע על-פי יום ההצהרה.

2. מכירה שנעשתה לאחר תחילתו של חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963, ולפני תיקון מס' 5 נקבע, כי רוכש זכות במקרקעין, לאחר תחילת חוק מס שבח ובטרם תיקון מס' 5, שלא שילם תוספת מס (בין אם היה חייב בה בין אם לאו), יחויב בתשלום תוספת מס. שווי הזכות במקרקעין לעניין תוספת המס היה תלוי בשאלה האם נמסרה הצהרה על המכירה לפני פרסום תיקון מס' 5.

תקנות קביעת השווי עסקו במקרה בו נמכרה זכות במקרקעין לפני פרסום תיקון מס' 5, ושלא היתה חייבת בתוספת מס אלמלא התיקון (למשל, כאשר הזכויות לא נרשמו מחמת מניעה שאינה תלויה ברוכש). נקבע, כי במקרה זה ניתן לגבות תוספת מס לפי שווי הזכות במקרקעין ביום המכירה, בתנאי שהעסקה לא נרשמה מחמת אחד העיכובים שצוינו בתקנות, ובתנאי שמאז הסרת העיכוב עד לרישום העסקה חלפו 4 חודשים, או תקופה סבירה בנסיבות המקרה.

פירוש התקנות נדון בפס"ד עיריית בת ים (ע"ש 95/128). באותו מקרה אישר מינהל מקרקעי ישראל החלפת מקרקעין בינו לבין עיריית בת ים, בשנת 1962. בשנת 1992 נחתם הסכם מפורט שהסדיר ביצוע החלפת המקרקעין. העירייה אישרה את ההסכם ודיווחה על המכירה בשנת 1994. מנהל מס שבח טען, כי כיוון שמדובר במקרקעין שנרכשו לפני תחילת חוק מיסוי מקרקעין, הרי על-פי הוראת המעבר בתיקון מס' 5, כאשר נמסרה הצהרה על הרכישה לאחר שחלפו שנתיים מתיקון מס' 5, יחושב שווי המקרקעין לצורך מס רכישה על-פי שוויים ביום ההצהרה. העירייה טענה, כי הייתה מניעה לרישום המקרקעין לפי תקנה 1(3) לתקנות קביעת השווי שהיא ביצוע פעולת תכנון על-פי חוק התכנון והבנייה. לטענת העירייה, המקרקעין לא נרשמו על שמה, מכיוון שהליכי שינוי תב"ע שיזמה בנוגע למקרקעין היו תלויים ועומדים.

ועדת הערר דחתה את טענת העירייה, וקבעה כי ניתן היה לנקוט צעדים שיאפשרו ביצוע הרישום, ולכן העירייה לא הראתה, שאי הרישום נבע מחמת עיכוב אמיתי הנעוץ בפעולת התכנון. כמו כן נקבע, כי הליכי שינוי התב"ע נתונים בידי העירייה, ואין לתת לעירייה להתחמק מתשלום המס, על ידי ייזום הליכי שינוי תב"ע.

סוגיה מעניינת מתעוררת במקום בו מועברת זכות במקרקעין שלא נרשמה ליורשים המבקשים לרושמה כיום, והשאלה האם גם עליהם יחול תיקון מס' 5 והם יחויבו במס רכישה. מחד, היורשים נכנסים לפי החוק לנעלי המוריש, ולכן כשם שהוא היה חייב במס בעת הרישום כך גם הם. מאידך, במכירת זכות במקרקעין שלא נרשמה לרוכש חדש די בתשלום מס רכישה מהרוכש החדש כדי לרשום את הנכס על שמו, ועל כן אין לפגוע ביורשים מול רוכש חדש אחר.