למרות לשון החוק - הקלות לתושבי חוץ

סעיף 48א(ה) לפקודה קובע, כי מוכר נכס מקרקעין רשאי לבקש, כי המס על השבח הריאלי יחושב כאילו נבע בחלקים שנתיים שווים במשך "תקופת הפריסה", שהיא התקופה הקצרה מבין: ארבע השנים שקדמו למכירת הנכס; תקופת הבעלות בנכס. יחד עם זאת, קובע סעיף 48א(ה)(1)(ב), כי בשנה שבה נבע הרווח יחושב המס על חלק השבח המיוחס לה.

בסעיף זה נקבע במפורש, כי יוכל ליהנות מהפריסה רק תושב ישראל.

למרות האמור, הודיע אהרון אליהו, סגן נציב מס הכנסה, לרן וירניק, יו"ר לשכת שמאי המקרקעין, כי נציבות מס הכנסה תאפשר לתושבי חוץ שמוכרים נדל"ן להפחית את שיעור המס על-ידי פריסה של השבח לתקופה של 4 שנים, רטרואקטיבית.

משמעות ההטבה היא החלת התנאים הקבועים בסעיף 48א(ה) לפקודה גם על תושבי חוץ, המוכרים נכס מקרקעין הוני בישראל. זאת, למרות לשונו המפורשת של החוק, הקובעת, כי סעיף זה יחול על תושבי ישראל בלבד. פרשנות רשויות המס היא פרשנות מקילה והיא מאפשרת ליהנות מהפריסה במסגרת פקודת מס הכנסה. ההקלה מותנית בכך, שתושבי החוץ יגישו דו"ח מס לפקיד השומה.

להלן דוגמא לפעולת סעיף 48א(ה) לחוק: נישום שרכש נכס מקרקעין ב-1980, ומכר אותו ב-2004, כאשר השבח הריאלי שנצבר בגינו הוא 100,000 שקל, לא יחוייב בתשלום מס בגין מלוא השבח הריאלי בשנת 2004, אלא יוכל לשלם מס בגין שבח של 25,000 שקל בכל אחת מן השנים 2004-2001. אולם, אם בשנת 2004 הופק שבח בסך 40,000 שקל, ישלם המוכר מס בגין שבח זה בשנת 2004, ואת יתרת השבח יוכל לפרוס לשלוש השנים הקודמות.

לכאורה, החלת סעיף 48א(ה) לחוק על נישומים תושבי חוץ מעניקה להם יתרון משמעותי. אולם, למעשה, להחלת הסעיף על תושבי חוץ משמעות רק במקרים בהם אותם תושבי חוץ מוכרים מקרקעין שרכשו לפני שנת 2001. זאת, כיוון שמבחינה עקרונית, החלת סעיף 48א(ה) מעניקה לנישום שני יתרונות, במישור שיעור המס ובמישור נקודות הזיכוי: במישור שיעור המס, הסעיף מאפשר לנישום לא לכלול את מלוא ההכנסה בשנת המכירה, אלא לפרוס אותה לשנים הקודמות, מה שעשוי להביא לכך שהיא תיכלל במדרגת מס יותר נמוכה. במישור נקודות הזיכוי, מאפשר הסעיף לנישום שלא ניצל נקודות זיכוי בשנות המס שקדמו למכירה, לנצלן במכירת המקרקעין.

לגבי תושב חוץ, שמכר מקרקעין שנרכשו לאחר שנת 2001, שני יתרונות אלו אינם רלוונטיים: לעניין שיעור המס - לאחר הרפורמה במס, שיעור המס במכירת נכס מקרקעין הוני הוא 25% וזהו שיעור מס הנמוך ממדרגת המס הנמוכה ביותר על פי הפקודה להכנסה שאיננה מיגיעה אישית (30%). כלומר, הפריסה לא מסייעת לנישום להפחית את שיעור המס במכירת המקרקעין, והוא ייוותר בכל מקרה על 25%. כמו כן תושב חוץ אינו זכאי ליהנות מנקודות הזיכוי מהן נהנה יחיד תושב ישראל, ולכן הפריסה איננה מסייעת בידו גם במישור נקודות הזיכוי.

לעומת זאת, לגבי מקרקעין שנרכשו לפני שנת 2001, עשויה להיות חשיבות משמעותית להחלת סעיף 48א(ה) גם על תושבי חוץ, שכן במקרים אלו מחיל חוק מיסוי מקרקעין שיעור מס של 50% על השבח שנצבר עד 7.11.2001, ושיעור מס של 25% על השבח שנצבר לאחר תאריך זה. כאשר שיעור המס הכולל שחל על הנישום במכירת המקרקעין עולה על 30%, ואין לו הכנסות חייבות במס הכנסה בישראל, כדאי לנישום לעשות שימוש בהוראת סעיף 48א(ה), ולפרוס את המס לארבע השנים הקודמות, דבר שעשוי להביא לכך, שייכלל במדרגת המס הנמוכה על-פי הפקודה, וישלם מס בשיעור נמוך יחסית.

יצוין, כי ההקלה המאפשרת לתושבי חוץ ליהנות מפריסת תשלומי המס, באה בהמשך להקלה נוספת של רשויות המס, המחילה את שיעורי מס הרכישה המופחתים ברכישת דירה יחידה, גם על תושבי חוץ הרוכשים דירה יחידה בישראל. גם במקרה זה ניתנת ההקלה למרות לשונו המפורשת של החוק, המאפשרת את ההפחתה רק לתושבי ישראל. הקלה זו מותנית בכך, שתושב החוץ הוא תושב מדינת אמנה ושהאמנה הרלוונטית כוללת סעיף אי הפליה על בסיס אזרחות. מטרת ההקלה היא למנוע טענה מצד מדינת אמנה, שאזרחיה (תושבי החוץ) כפופים בישראל לנטל מס מכביד יותר מזה המוטל על אזרח ישראלי. מתן הקלות אלו לתושבי חוץ, מעבר לחסכון במס הגלום בהן, ועידוד ההשקעות בנדל"ן בישראל, משפיע לטובה על משקיעי החוץ המבינים, כי אין כל כוונה להפלותם לרעה.

לעניין תחולת סעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין, על תושבי חוץ: סעיף זה מאפשר קבלת פטור חד פעמי במכירת שתי דירות מגורים לצורך החלפתן בדירה שלישית, ועל פי לשונו המפורשת חל רק על מוכר שהוא יחיד תושב בישראל. עמדת רשויות המס היא, כי תכלית הסעיף היא לאפשר למשפחות גדולות (או לזוג שנישא זה מכבר) למכור שתי דירות קטנות ולעבור להתגורר בדירה גדולה מבלי שתקום חבות במס שבח, בכפוף לעמידה בתנאי הסעיף. נראה, כי עמדת רשויות המס הינה, כי תכלית זו אינה עולה בקנה אחד עם מתן ההקלה לתושבי חוץ, כיוון שתושבים אלו אינם מתגוררים בישראל.