ביטול עיסקה: נקודת ה"אל חזור" מתרחקת

סעיף 102 לחוק קובע, כי "המנהל יחזיר מס אם הוכח לו, כי נתבטלו מכירת הזכות או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם המס". במקרים רבים צדדים לעסקה מעידים שהעסקה בטלה, ומבקשים החזר מס לפי סעיף 102 לחוק, אולם רשות המס רואה בפעולתם "מכר חוזר": מכירה של הנכס מן הקונה בעיסקה המקורית, בחזרה למוכר בעסקה המקורית. ההבחנה בין ביטול עיסקה למכר חוזר נדונה על ידי ביהמ"ש העליון בעניין מנהל מס שבח נ' זמר (ע"א 85/307). באותו עניין רכשה אחותה של המשיבה (להלן: "האחות") זכויות חוזיות בדירה, לפיהן הדירה תירשם על שמה, כאשר ניתן יהיה לרשמה במרשם המקרקעין. האחות לא התגוררה מעולם בדירה, והמשיבה נכנסה לגור בה. הזכויות בדירה הועברו ללא תמורה מן האחות למשיבה, והודעה על כך נמסרה למנהל מס שבח.

חמש שנים לאחר העברת הזכויות בדירה מן האחות למשיבה הודיעו האחיות על ביטול העיסקה. האחיות טענו, כי העיסקה לא יצאה לפועל ולמעשה בוטלה, והתבססו בעיקר על העובדה, שזכויות הרישום לא הועברו על שם המשיבה.

מנהל מס שבח התייחס ל"הודעת הביטול" כמכירה חוזרת של הדירה. ביהמ"ש העליון בחן האם מדובר בביטול עיסקה, או ב"מכר חוזר". נקבע, כי אם העברת הזכויות בעיסקה המקורית לא "שלחה שורשים ונקלטה בקרקע המציאות", דהיינו, לא באה לידי ביטוי בעולם המעשה ובעובדות שבשטח, יש להכיר בביטול העיסקה. אולם, אם להעברת הזכויות היו השלכות עובדתיות, לא ניתן להחזיר את הגלגל לאחור והדרך היחידה להחזרת הזכויות היא באמצעות "מכירה חוזרת".

ביהמ"ש העליון קבע, כי על פי העובדות במקרה הנדון, המתנה נקלטה בקרקע המציאות. המשיבה קיבלה חזקה בדירה, הדירה נרשמה על שמה במס רכוש, והושכרה לאחר שהמשיבה פינתה אותה. לעובדות אלו מצטרפת התקופה הארוכה בת שש השנים שחלפה מאז עיסקת המתנה ועד לביטולה. לאחרונה, ניתן על ידי ועדת ערר פסק דין (וע 00/1170 שנסי), העוסק באבחנה בין ביטול עסקה למכר חוזר.

העורר החזיק ברבע מהזכויות בבית מגורים בתל אביב, ואחיו החזיק גם הוא ברבע מהזכויות באותו בית. בשנת 94' השתחרר העורר מהכלא, ועל מנת לאפשר לו לשקם את חייו, נכרת בין העורר לאחיו חוזה למכירת חלקו של העורר בבית המגורים, במסגרתו התחייב העורר להסיר משכנתא שרבצה על המקרקעין. האח קיבל חזקה במקרקעין מיד לאחר חתימת החוזה, שילם 60% מן התמורה, ואף השכיר את הנכס ונהנה מהפירות.

אולם, לעורר קרו מספר אירועים, שהביאו להרעה משמעותית במצבו הכלכלי, וגרמו לכך שלא יכול היה להסיר את המשכנתא. בעקבות כך חתמו האחים על הסכם, בו נקבע, כי לאור העובדה שאין ביכולתו של העורר לדאוג להסרת המשכנתא, המכירה מבוטלת. מנהל מס שבח ראה בהסכם הביטול מכירה חוזרת של המקרקעין.

מנהל מס שבח הסתמך על פסה"ד בעניין זמר וטען, כי במקרה הנדון "נקלטה העיסקה בקרקע המציאות": הקונה קיבל חזקה בנכס, השכיר אותו לאחרים, ונהנה מפירות הנכס במשך 5 שנים. כמו כן שולמו תשלומים על חשבון העיסקה, ונרשמה הערת אזהרה לטובת הקונה על הנכס. ועדת הערר קבעה, כי נסיבות העניין הנדון שונות מהנסיבות בעניין זמר. אמנם, משך הזמן הארוך שחלף בין מועד חוזה המכירה למועד הביטול עומד בעוכרי העוררים, וגורם לבדיקה יסודית של טיעוניהם, אולם מכלול הראיות מלמד על כך, שלמרות הזמן שחלף, ולמרות שהקונה דיווח על הכנסות מהנכס, עדיין יש להכיר בביטול.

הוועדה ציינה, כי נושא הסרת המשכנתא הוזכר במפורש בחוזה הרכישה. העורר ניסה לקיים את העיסקה ולנסות לפרוע את המשכנתא, אך נסיבותיו האישיות מנעו זאת.

הוועדה ציינה, כי במקרה הנדון, בניגוד לעניין זמר, מדובר בעיסקת מכר ולא בעיסקת מתנה, ולכן העובדה שטרם הוחזרו כל הכספים ששולמו לעורר ע"י אחיו, איננה לכשעצמה ממצא שיש בו כדי ללמד כי הביטול בענייננו אינו בתום לב. לאורך כל התקופה הבטיח העורר, כי יעמוד בהתחייבות להחזרת המשכנתא, ואחיו, אשר רצה לעזור לאחיו הנמצא במצוקה, הסכים ליתן לו ארכה בתקווה שמצבו ישתפר, עד שאפסה כל תקווה והחוזה בוטל.

הוועדה ציינה, כי גם אם בוצעו 'פעולות כלכליות' במקרקעין, אין בהן כדי לגרום ליצירת מצב עובדתי בלתי הפיך בשטח, אשר ימנע ביטול למפרע של העיסקה. המבחן העיקרי היה ונותר שינוי המצב העובדתי בשטח, והאם הגיע המצב העובדתי לרמת ה"אל חזור". הוועדה קבעה, כי נקודת ה"אל חזור" יכולה הייתה להיות העברת הזכויות במרשם המקרקעין על שם האח, או תשלום מלוא התמורה על ידו, אולם הדברים טרם הגיעו לנקודה זו.

נראה, שפסק הדין בעניין שנסי מסייג את הלכת זמר, ומאפשר להכיר בביטול עיסקה, גם כאשר בוצעו פעולות כלכליות במקרקעין. לדעתנו, פסק הדין בעניין שנסי יוצר מבחן, התולה את התשובה לשאלה אם עיסקה הגיעה לנקודת ה"אל חזור" בכנות הביטול. ככול שמן הנסיבות עולה, כי מדובר בביטול אמיתי, מסיבות אמיתיות, ניתן יהיה להרחיק את "נקודת האל חזור" ולקבוע, כי העיסקה לא הגיעה לנקודה זו, גם כאשר בעקבות העיסקה שונה המצב העובדתי בשטח. בהסכם מכר יהיה קל יותר להכיר בביטול העיסקה מאשר בעיסקת מתנה, אם ניתן להראות, כי ביטול העיסקה נובע מהפרת תנאי יסודי בהסכם המכר.

"נקודת האל-חזור" המוחלטת היא ככל הנראה העברת הזכות במרשם המקרקעין, או תשלום מלוא התמורה.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.