אופציות הזדמנותיות: שומר נפשו ירחק

בכל אופציה שניתנת על-ידי פלוני לאלמוני גלום (בדרך כלל) ערך כלכלי כלשהו, שאם לא כן מדוע טרח אלמוני לבקשה מפלוני מלכתחילה? ובכל זאת, הבדלים של ממש קיימים בין אופציה אחת לרעותה ואין דין האחת כדין האחרת, הן לעניין היבטי החשבונאות והן לעניין היבטי המס.

נניח, למשל, שבעל מיכלית חדשה להובלת דלקים מחליט להשכיר את המיכלית, לתקופה של שנים עשר חודשים, תמורת סכום השווה בקירוב לשווי השוק שלה, ומעניק לשוכר המיכלית - או למי מטעמו - אופציה בלתי חוזרת לרכישת המיכלית כתום השנה, תמורת סכום נוסף השווה לעשירית משוויה.

בנסיבות קיצוניות שכאלו, כל בר-בי-רב יבין, כי עסקינן בהתקשרות דו-שלבית, שסופה מעיד על תחילתה, ומדובר מלכתחילה במכירת המיכלית (ולא בהשכרתה).

בקצה האחר של הסקאלה ניתן למצוא אופציות תמימות למהדרין (כגון; זכות סירוב, זכות הצטרפות וכיוצ"ב), שיותר משנועדו לאפשר פעולות מסוימות, תכליתן למנוע פגיעה מיותרת במחזיקי האופציות.

כשמדובר באופציה שניתנה לגבי זכות במקרקעין, בדרך כלל תקום חובת דיווח על הצדדים, בהתאם להוראות סעיף 73 לחוק מיסוי המקרקעין, שכן הגדרת "מכירה" (לעניין זכות במקרקעין) כוללת במפורש הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין, לרבות ויתור על זכות כאמור, בין בתמורה ובין שלא בתמורה.

ענייננו ברשימה זו באופציות הרגילות, הניתנות לגבי זכות במקרקעין, ולא באופציות הסחירות המיוחדות, כמשמעותן בפרק חמישי 2 לחוק מיסוי המקרקעין (בתוקף הוראת השעה בתיקון מס' 50 לחוק מיסוי המקרקעין, שכוחה היה יפה עד ליום 31.12.2003 וככל הנראה יוארך עד ליום 31.12.2005).

ובכן, ככל שמדובר באופציה רגילה שניתנה לגבי זכות במקרקעין - ובלבד שאין מדובר באופציה הזדמנותית - מקובל לדווח לצרכי מס שבח על אותה אופציה כעל אירוע העומד בפני עצמו. כפועל יוצא מכך, יוטל מס על השווי הפנימי של האופציה, בהתאם לערכה הכלכלי. לדוגמא, אם אלמוני נתן לפלוני אופציה לרכוש ממנו זכות במקרקעין בעוד שנה, בהתאם לשווי השוק העתידי של הזכות ליום המימוש, הזכות שניתנה מחייבת דיווח למנהל מס שבח, אך סביר להניח, כי מס לא יוטל עליה, שהרי ערך כלכלי של ממש אין בה.

מנגד, אם יקבל פלוני מאלמוני אופציה לרכישת זכות במקרקעין בעוד עשר שנים, בסכום קבוע מראש ושאינו ניתן לשינוי (לא כל שכן אם הסכום שנקבע נמוך מלכתחילה משווים הריאלי של המקרקעין), ניתן להניח, כי מנהל מס שבח יראה בכך אופציה הזדמנותית, ויוציא לשני הצדדים שומות בהתאם לכך.

כידוע, בתי המשפט בישראל נוהגים להעמיד את חוקי המס (ובמיוחד את החוק למיסוי המקרקעין) במבחן הפרשנות התכליתית (הכלכלית), ולכן לא יעמדו לנישום (בדרך כלל) הסדרים והסברים טכניים, והעיסקה תמוסה בהתאם לתכליתה ולא בהתאם לצורתה.

לאחרונה נפוצו במקומותינו עסקאות מקרקעין, בהן פלוני שוכר את מקרקעי אלמוני, ומקבל בנוסף לכך אופציה לרכוש בעתיד את המקרקעין, בתמורה מוסכמת וקבועה מראש.

פלוני דורש את האופציה מתוך שיקול עסקי, למקרה שיראה ברכה בעסקיו ויחליט להשקיע ממון רב במושכר, במהלך תקופת השכירות. האופציה שיקבל פלוני תאפשר לו לבצע במושכר שיפורים ו"שדרוגים" כטוב בעיניו, מבלי שיחשוש כי הדבר יהיה בעוכריו בבואו לחדש את הסכם השכירות.

דא עקא, שמנהל מס שבח עלול לסמן אופציה שכזו כאופציה הזדמנותית, ואף להרחיק לכת ולקבוע, כי מלכתחילה עסקינן בעיסקת מכר, ולא בעיסקת שכירות. התפתחות שכזו תביא מן הסתם לכך, שתוצא לאלמוני שומת מס שבח ומס מכירה, ולפלוני תוצא שומת מס רכישה, דבר העלול לסכל את כוונתו של פלוני לתבוע ניכוי לצרכי מס הכנסה, בשל דמי השכירות ששילם ובשל הוצאותיו להשבחת המושכר!

מטבע הדברים, הרשות נתונה בידי אלמוני ובידי פלוני להשיג כנגד השומות הללו, ובמיוחד כאשר פלוני בחר בסופו של דבר שלא לבצע השקעות והשבחות במושכר.

יחד עם זאת, במקרים קיצוניים במיוחד עלול מנהל מס שבח להרחיק לכת ולטעון, כי אי ניצול האופציה משמעותה הכלכלית הינה כשל מכר חוזר של הזכות במקרקעין (מפלוני לאלמוני), ואין בכוחה לאיין את העיסקה הראשונה.

מכל אלו אנו למדים, כי שומר נפשו ירחק מכל אופציה הזדמנותית, ומזו המתייחסת לזכות במקרקעין בפרט.