אין להקל עם נישום המבקש פטור

תקנות מס רכישה, כידוע, מטילות מס רכישה על רוכשי זכות במקרקעין או על עושה פעולה באיגוד מקרקעין בשיעור של 5% משווי המקרקעין ליום הרכישה. במקרים חריגים קובעות התקנות הקלות לרוכשי דירות מגורים, לגביהן חיוב המס הוא מדורג (0.5%, 3.5% 5%) ואף לנכים (תקנה 11) ולעולים חדשים (תקנה 12), שם שיעור מס הרכישה הופחת ל 0.5% בלבד במקרים ובתנאים מיוחדים.

לעולים חדשים ניתנת אפשרות אף לרכוש קרקע לבניית ביתם או עיסקם ומס הרכישה יהיה מופחת ויהיה 0.5% משווי המקרקעין. התקנות מגבילות את הקונה העולה בזמן ששבו הוא חייב לבנות את הבית או העסק - בתוך 7 שנים מיום הרכישה.

במקרה שנדון בבית המשפט העליון, עניין קדישאי, הרוכשת הייתה עולה אשר קנתה מגרש לבניית העסק. בניית העסק לא החלה בחלוף שבע שנים מיום הרכישה, כלומר מגבלת הזמן תמה.

מנהל מס שבח קבע, כי ה"פטור" ממס רכישה (הפטור - הוא אותו חלק במס רכישה אשר הופחת משיעור 5% ל-0.5%) מותנה בעמידה בכל תנאי התקנה, ולכן פעל בהתאם לתקנה 28 לתקנות וביקש את הפרש מס הרכישה מהעולה. המחלוקת הייתה האם השימוש בתקנה 28 הינה במסגרת המועדים הקבועים בסעיף 85 לחוק, היינו, האם המנהל רשאי לפנות להשבת הפרשי המס רק בחלוף 4 שנים מיום השומה הסופית, או במנותק מסעיף זה, יפעל המנהל לגביית הפרשי מס המגיעים בשל אי עמידה בתנאי התקנה.

מקרה נוסף נדון במחוזי קודם לכן, בענין אורית ודורון צרפתי, שם הרוכשת, כנכה, קיבלה את ההקלה במס רכישה בהתאם לתקנה 11, וזאת ברכישת קרקע לבניית בית המגורים.

נציין שההקלות מותנות גם במגורי הנכה או העולה, שכם מטרת ההקלה היא לסייע בהפחתת מס ברכישת בית מגורים ולא נכסים להשקעה. במקרה צרפתי קבע המחוזי, כי תקנה 28 אינה כפופה למועדי תיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק.

במקרה של קדישאי פסק בית המשפט העליון בדיוק כפי שנפסק בעניין צרפתי, תוך התעלמות מפסיקת המחוזי מספר חודשים קודם לכן. בית המשפט העליון, מפי השופט עדיאל, קבע, כי שעה שתכלית הפטור לא הושגה (בניית עסקו של עולה על קרקע שנרכשה לשם כך), מן הדין שהעולה תחזיר את סכום הפטור בו זכתה. סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין נועד למקרים בהם הוברר, שמלכתחילה לא היה מקום לשום את המס כפי שנקבע בשומה, מאחת משלוש העילות המנויות בסעיף. במקרה הנדון אין טענה, כי בעת הרכישה העולה לא התכוונה להקים את עיסקה על הקרקע שרכשה, אלא שכוונתה של הרוכשת לא מומשה ולכן עליה להשיב את המס בגובה הפטור אשר קיבלה, וזאת על פי הוראות תקנה 28.

בית המשפט דן בשאלה, מהו הזמן הסביר שרוכש הקרקע צריך להקים את ביתו או עיסקו או להעביר את מקום שיכונו לבית החדש או לעסק החדש? בית המשפט קובע כמבחן האובייקטיבי של בחינה בדיעבד - האם מעשה שימוש כנדרש בתקנה לשם קבלת הפטור או ההקלה במס, תוך תקופה סבירה הנראית לעין, ואת המבחן הסובייקטיבי - לפיו ייבחן האם בסופו של דבר נעשה השימוש הנדרש לקבלת ההקלה. זהו מבחן הקובע.

חשוב לזכור שהמבחן הסובייקטיבי בעייתי, כי אפשרי שבפרק הזמן שהמנהל הוציא את החיובים לתשלום הפרשי המס ועד לדיון בביהמ"ש יחל הרוכש בבניית העסק או הדירה, כי אז עובדה זו תקשה על ביטול הפטור - כי מההיבט הסובייקטיבי הרוכש עמד בתנאי הפטור. לפיכך, המבחן המועדף הוא המבחן האובייקטיבי.

לסיכום, בעניין קדישאי נדונו שתי סוגיות חשובות: האחת, מי גובר - האם סעיף 85 או תקנה 28 לתקנות? השנייה - מהו הזמן הסביר לבחינת עמידת הרוכש בתנאי התקנה?

פסקי הדין צרפתי וקדישאי נותנים למנהל מיסוי מקרקעין כלי להתמודד עם מנגנון מס רכישה, אשר ברובו צופה פני עתיד, ולהתמודד עם גילוי בדיעבד של פטור שהוענק בלא שהרוכש היה זכאי לו.