כללי הפחתת התאמות במושכר (ב)

לאחרונה (25.5.98) אושרו כללים חדשים להפחתת התאמות במושכר. כללים אלה רואים אור זמן רב לאחר שהורגש הצורך בהם, ולאחר ששלושה נציבים סירבו לסיימם בתקופתם. נציב מס הכנסה, דורון לוי, הרים את הכפפה ועל כך מגיע לו קרדיט מקצועי וניהולי.

כללי התאמות במושכר מסדירים את ניכויין של הוצאות שהוציא שוכר או משכיר, לצורך התאמת מושכר לשימושו של השוכר לשם ייצור הכנסתו של השוכר. לדעתנו, אין כוונת הכללים להחמיר ולאסור בניכוי שוטף הוצאות התאמה פירותיות, או תיקונים פירותיים, המותרים מכוח ס' 17 לפקודת מס הכנסה (ראה הלכות פריד, ארטן), אלא עניינם הוא הסדרת הפחתת הוצאות התאמה הוניות והן באו להקל. שאלה קשה הצפויה להתעורר ביישום הכללים היא, מהי ההבחנה בין הוצאות להתאמת המושכר לבין שיפוצים, תיקונים או עבודות גימור פירותיים, כאמור לעיל, עליהם הכללים לא חלים.

הכללים החדשים נסוגים בפני כללי הפחתת דמי חכירה מ-77' או אלטרנטיביים להם, והם אינם סוגרים פתח אלטרנטיבי בפני הנישום להשתמש בהם או בכלל הפחתת דמי חכירה, בתחום המשותף לשניהם. תחולת הכללים החדשים היא אך ורק לגבי הוצאות שהוצאו בשנת המס 98' ואילך, להתאמת בניינים שבנייתם הסתיימה והם ראויים לשימוש.

עיקר הבעייתיות והצורך בכללים נבע מכך, שעל פי פרשנות המושג חכירה מתוך זיקה לדיני מקרקעין, כללי מ"ה מ-77' חלו רק על חכירה שתקופתה מעל חמש שנים. ביחס לשכירות קצרת מועד, ראוי היה לקבוע פחת בשיעור של %20 לשנה, אך הכללים החדשים קובעים שיעור פחת של %10.

שוכר הזכאי לנכות הוצאות התאמה הוגדר בכללים כבעל זכות במקרקעין לתקופה שאינה עולה על 25 שנים, ובלבד שאינו קרוב כמשמעותו בסעיף 76(ד) לפקודה למשכיר. בנוסף נקבע התנאי, כי השוכר והמשכיר אינם בעלי שליטה זה בזה וכי אין אותו אדם בעל שליטה בהם, אך לא הובהר מהי "שליטה" לעניין הוראה זו, ועניין זה נותר פתוח לפרשנויות ולמחלוקות.

בעניין קביעת אורך תקופת השכירות, ובניגוד לכללי דמי חכירה, לא נכללה התייחסות לאפשרות עריכת חוזי שכירות עם אופציה להארכתם, ונפתח בעניין זה פתח לתכנוני מס.

הכללים החדשים מתירים לשוכר להפחית את ההוצאות שהוציא להתאמת המושכר, בשיעור של %10 בכל שנת מס, החל משנת המס בה הוצאו, אך לא לפני שנת המס בה המושכר החל לשמש לייצור הכנסת השוכר. במידה ותקופת השכירות בפועל קצרה מ-10 שנות מס, הרי שבמועד סיומה, תותר בניכוי יתרת ההוצאות שטרם הופחתה, ומיתרה זו יופחתו סכומים שקיבל השוכר להחזרת הוצאות.

לדעתנו, טכניקת ההפחתה שנקבעה בכללים החדשים מביאה לפריסה מעוותת כלכלית של הוצאות ההתאמה על פני תקופת ההנאה של השוכר. כך לדוגמה, בתקופת שכירות של שנתיים, תותר בשנה הראשונה הפחתה בשיעור %10 ובשנה השנייה תותר יתרת ההוצאות שטרם הופחתה בשיעור של %90. בנוסף, ההוראה לפיה החזר ההוצאות לשוכר בא לידי ביטוי רק בשנת המס האחרונה ואינו נפרס על פני כל תקופת השכירות, מביאה אף היא לתוצאה לא נכונה כלכלית.

נדגיש כל בכללי דמי חכירה מושגת פריסה נכונה יותר של ההוצאות, על ידי הפחתתן בשיעורים שווים על פני תקופת החכירה והבאה בחשבון בכל שנה חלק יחסי מהסכום המוחזר לשוכר. לאור השוני בין שתי שיטות ההפחתה, נראה כי בשכירויות לזמן קצר יש עדיפות מבחינת הנישום להחלת כללי דמי חכירה, ובשכירויות העולות על 10 שנים קיימת עדיפות להחלפת כללי התאמות במושכר.

קביעה חשובה נוספת שנעשתה בכללים בעניין השוכר היא, כי לעניין חוק התיאומים, ההוצאות שהוציא השוכר להתאמות במושכר ייחשבו אצלו כנכס קבוע וכי ההפחתה השנתית בשיעור %10 זכאית לשיערוך. בהוראה זו יש מגמה ברוכה להביא לתוצאה כלכלית צודקת, אך נפל בה פגם חמור, שכן לא נקבע פוזיטיבית כי הפחתת יתרת ההוצאה שטרם נוכתה בסיום השכירות זכאית לשיערוך, ובכך נגרם עיוות כלכלי חמור. ספק רב אם התכוון המחוקק, כי הפחתת יתרת ההוצאה לא תזכה לשיערוך, ונראה כי המדובר בטעות שיש לתקנה בהקדם.

לגבי הוצאות המשכיר, נקבע כי שיעור הפחת לו זכאי משכיר יהא %10 לשנה, ובלבד שהמושכר משמש בייצור הכנסה מדמי שכירות בגינו. יש בכך משום חידוש, שכן בכללי דמי חכירה כלל אין התייחסות למשכיר, וקודם להתקנת הכללים החדשים, נהגה הלכת פריד (עמ"ה 99/95, א. פריד את מ. פריד בע"מ נ' פ"ש חיפה, מסים יא/1, ה-21), לפיה הוצאות ההתאמה של המשכיר הן בבחינת השבחה ההופכת לחלק מהמבנה וזכאית לפחת בשיעור הפחת של המבנה עצמו.

נציין כי בעוד שבעניין הוצאות השוכר, מהווים הכללים החדשים את המקור לעצם התרתן בניכוי לשוכר, הרי שלגבי הוצאות המשכיר נקבע אך ורק השיעור בו הן יופחתו, ועצם הזכאות לפחת מקורה בסעיף 21 לפקודה. לפיכך, אין ההוראות החלות על הוצאות משכיר שהנכס נמצא בחכירתו לתקופה הקצרה מ-49 שנים, וספק אם יש לתוצאה זו הצדקה.

לסיכום, יש לברך על הנסיון להסדיר בכללים את הפחתת ההתאמות במושכר, עניין שהיה עד כה נתון לשיקולם של פקידי השומה ועורר מחלוקות רבות. אך נראה לנו, כי הכללים החדשים החטיאו את מטרתם וכי בנוסחם הנוכחי לא יביאו להתבהרות ואחידות בסוגיה. יש חשש, כי אף הורע המצב שהיה קיים ערב התקנת הכללים: בעוד שבעבר ניתן היה, באמצעות הפעלת שיקול דעת מהותי, להגיע לתוצאות כלכליות נכונות, הרי שכיום שיקול דעת זה הוחלף בהוראות, שיישומן מביא לעיוותים כלכליים, כך שיש לקוות שיתוקנו במהרה.

** מתמחה למשפטים במשרד ד"ר אלתר