מועד קיום התנאים להקלה במס רכישה

תקנה 12 לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה) תשל"ה-1975 (להלן: "התקנות"), מעניקה הקלה במס רכישה ברכישת מקרקעין על-ידי עולה, בתנאים מסוימים הקבועים בתקנה. תקנה 28 לתקנות קובעת, כי כאשר ניתנה הקלה במס רכישה, ולאחר מכן נתברר למנהל כי לא נתמלאו תנאי ההקלה - יגבה המנהל ממי שקיבל את ההקלה את מס הרכישה שהוא נפטר ממנו.

השימוש בתקנה 28 לתקנות נדון לאחרונה בפסק דינו של ביהמ"ש העליון בעניין קדושאי (ע"א 2458/03). במקרה שנדון בפסה"ד, רכשה המערערת, עולה חדשה, מגרש בשנת 1990. המערערת הגישה למנהל מס שבח תצהיר, לפיו רכשה את המקרקעין לצורך הקמת מבנה שישמש לעסק שלה או של קרוביה. לאור התצהיר, קיבלה המערערת הקלה ממס רכישה, לפי תקנה 12(ב)(3) לתקנות, לרכישת קרקע פנויה על-ידי עולה, על מנת שתשמש להקמת עסק שהעולה או קרובו עובד בו.

המערערת חתמה על הסכם עם קבלן להקמת מבנה תעשייה על המקרקעין, אשר 50% מן הזכויות בו יהיו בבעלותה. לאור האמור, תיקן המנהל את השומה בשנת 1995, וחייב את המערערת בדיעבד בתשלום מלוא מס הרכישה. המנהל הסכים להעניק לעוררת את ההקלה בגין חלקה במבנה התעשייתי, ובלבד שתצהיר כי המבנה ישמש כמקום עסק שלה או של קרוביה, אולם המערערת לא הגישה תצהיר כאמור.

בשנת 1996 ביטלה המערערת את העיסקה עם הקבלן, ובשנת 1997 הגישה השגה בה ביקשה לזכות שוב בפטור ממס הרכישה מכוח תקנה 12. המנהל סירב להעניק לעוררת את הפטור, בהסתמכו על תקנה 28 לתקנות, ובטענה כי חלפו 7 שנים מיום רכישת המקרקעין, בלא שנעשה בהם שימוש להקמת עסק, ולכן אין להחיל את תקנה 12.

ביהמ"ש העליון בחן את תכלית תקנות 12 ו-28. נקבע, כי תכליתה של תקנה 12 היא להקל על עולה אשר מבקש לרכוש נכס מקרקעין אשר ישמש למגוריו או לעסקו. מכיוון שבעת הרכישה טרם נבנה על המקרקעין בית המגורים או בית העסק, בשלב זה מתן הפטור מושתת על כוונתו המוצהרת של העולה בלבד. אולם, בסופו של דבר על כוונה זו לבוא לידי מימוש, ולכן נתקנה תקנה 28, המאפשרת למנהל לחייב את הרוכש במס הרכישה המלא שהוא חייב בו אם נוכח שהכוונה לא מומשה.

נקבע, כי במקרה הנדון חלה תקנה 28 לתקנות, ולא סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963. סעיף 85 חל כאשר מלכתחילה לא היה מקום להוציא את השומה כפי שהוצאה, ואילו תקנה 28 עוסקת במקרים בהם מלכתחילה היה מקום ליתן את ההקלה, אולם לאחר מכן מתבקשת שלילתה, עקב אי העמידה בתנאים הקבועים בתקנות. השאלה המכרעת בעניין הנדון, אליה לא התייחס מחוקק המשנה בהתקינו את התקנות, היא מהו משך הזמן שבו על העולה לעשות במקרקעין שימוש למגורים או לעסק, אחרת יוכל המנהל לעשות שימוש בתקנה 28, ולגבות בחזרה את סכום ההקלה.

ביהמ"ש העליון קבע, כי על הנישום לעשות שימוש במקרקעין למגורים או לעסק תוך "זמן סביר הנראה לעין" - תקופה הנבחנת בדיעבד ממועד רכישת המקרקעין. לצורך קביעת משך הזמן הסביר, נודעת חשיבות רבה למימד הזמן. עם זאת, שיקול זה איננו בהכרח השיקול היחיד, וניתן להביא גם שיקולים נוספים הקשורים לכלל נסיבות העניין. התקופה שתיחשב כ"זמן סביר הנראה לעין" יכולה להיות גם תקופה של מספר שנים, ובלבד שמדובר בתקופה המוגבלת בזמן, שמועד סיומה נראה לעין.

נקבע, כי במקרה הנדון השיקול לפיו חלפו שבע שנים מרכישת המקרקעין, וטרם נבנה עליהם בית עסק - הוא שיקול חשוב, אך אינו מכריע. ניתן להביא במניין השיקולים גם שיקולים נוספים: לדוגמא, אם המערערת הייתה מקימה על המקרקעין מבנה שנועד לעסק, אך הקמת העסק הייתה מתעכבת מסיבות סבירות, הדבר עשוי היה להביא למסקנה כי בשלב זה אמנם טרם התקיימו תנאי הפטור - אולם עודנו מצויים במסגרת "הזמן הסביר הנראה לעין" למימושם. אולם, המערערת לא הצביעה על נסיבות נוספות מעין אלו, ולא טענה דבר לגבי תוכניותיה על המקרקעין והסיכוי למימושן. כמו כן, המערערת לא הראתה שהעיסקה שערכה עם הקבלן היתה מיועדת לבניית עסק, ולכן נראה שזנחה את רצונה בבניית עסק.

מן האמור עולה, כי המנהל יוכל לעשות שימוש בסמכותו לפי תקנה 28 לתקנות כאשר נסיבות המקרה מביאות למסקנה שתנאי ההקלה לא התקיימו תוך "זמן סביר הנראה לעין". גם כאשר חלפה תקופה ארוכה מרכישת המקרקעין, ולא התקיימו תנאי ההקלה, לא תמיד יוכל המנהל לעשות שימוש בתקנה 28. אם הנישום יראה, כי כוונותיו לעשות במקרקעין את השימוש הנדרש על-פי תנאי ההקלה היו ונותרו כוונות אמיתיות, ויוכל להצביע על סיבות סבירות שעיכבו עשיית השימוש הנדרש, ועל זמן סביר בו בכוונתו לעשות שימוש זה, יוכל להמשיך וליהנות מתנאי ההקלה.

נציין, כי בפס"ד ועדת ערר בעניין צרפתי (וע 3108/02) נדונו נסיבות דומות, בהן ניתנה הקלה במס רכישה לנכה הרוכש זכות במקרקעין "לשם שיכונו". נקבע, כי העובדה שבמשך 7 שנים לאחר רכישת המקרקעין לא נבנתה דירה על המקרקעין, מביאה למסקנה כי לא הייתה כוונה לעשות שימוש במקרקעין לבנייה, ומאפשרת למנהל מס שבח לעשות שימוש בתקנה 28. נראה, כי גם במקרה זה נבחן מימוש כוונתם של העוררים, כאשר חלוף הזמן משמש מבחן חשוב אך לא מכריע, ולו היו העוררים מצביעים על סיבות סבירות לעיכוב הבנייה, ועל כוונה אמיתית לביצועה - לא היה נשלל מהם הפטור.